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Les obligations du notaire en matière fiscale

Par Par Martial Nicolas, Doctorant ATER – IRDP – Université de Nantes

Collecte des droits d’enregistrement, établissement des déclarations fiscales, dénonciation des soupçons de blanchiment de fraude fiscale : le champ d’intervention du notaire ne cesse de s’étendre, en matière d’impôt, sans que lui soient accordés ni les moyens, ni la reconnaissance du travail qu’il accomplit.

Professionnel libéral exerçant dans le cadre d’une délégation d’autorité publique, le notaire a pour vocation traditionnelle, à titre principal, de conférer l’authenticité aux actes qu’il reçoit. À titre accessoire, il est également tenu, en vertu de son devoir de conseil, d’éclairer ses clients sur les meilleurs choix juridiques à opérer. Il incarne, ce faisant, l’une des principales facettes du service public de la preuve. Depuis plusieurs décennies, toutefois, il semble que ses fonctions soient frappées d’un expansionnisme non désiré. Au fil des années, l’État a, en effet, progressivement pris conscience du potentiel que recèle le notariat. Ainsi, malgré son ballotage entre diverses restructurations (1), la profession persiste à exister en rendant de nombreux services à l’État, au titre des compétences qu’il lui transfère. L’attribution récente du divorce par consentement mutuel (2) en vue d’alléger l’activité des tribunaux illustre opportunément ce phénomène. En matière fiscale, le législateur a pareillement su reconnaitre les mérites du notariat, ceci afin d’en faire, plus encore que jadis, le bras invisible du ministère de l’Action et des Comptes publics. Désormais, l’homme de l’acte authentique officie tour à tour en qualité de conseiller des familles, de collecteur d’impôt et même d’informateur de l’administration. Néanmoins, par bien d’aspects, le renforcement, si ce n’est même l’élargissement de ses missions, soulève des interrogations. N’étant pas un fonctionnaire des finances publiques, le notaire peine effectivement, dans certains cas, à remplir l’office qui lui incombe. L’approche séparée des missions impliquant de sa part une participation soit à la collecte de l’impôt (I), soit à son contrôle (II), permettra de mettre en lumière les limites du transfert de ce rôle de l’État à un professionnel libéral.

I – LA COLLECTE DE L’IMPÔT PAR LE NOTAIRE

Bien qu’il soit délégataire pour partie de la collecte d’impôts, le notaire n’est néanmoins pas considéré à la mesure du service qu’il rend à l’État (A). Cette déconsidération se double par ailleurs d’une faiblesse des moyens qui lui sont accordés pour remplir ce rôle (B).

A – LE MANQUE DE RECONNAISSANCE DU TRAVAIL DE COLLECTE

En matière de collecte, le notaire intervient dans au moins trois catégories d’impôt, mais au titre de prérogatives différentes. Tout d’abord, il exerce cette mission de collecte en matière de droits d’acte. En effet, le notaire a, à titre principal, pour mission d’authentifier certaines opérations, en procédant notamment à leur enregistrement. Ce dernier a lieu par l’inscription de l’acte sur un registre tenu par l’administration, en vue de lui conférer date certaine. Opportune, cette intermédiation fut l’occasion pour l’État de déléguer au notaire la collecte des droits fiscaux afférents à l’acte qu’il instrumente. Leur paiement, assuré par une provision prélevée en amont auprès du client, constitue une condition préalable à l’enregistrement dont le défaut entraîne le rejet de l’acte. Entérinée notamment depuis un édit royal de mars 1693 (3), cette mission s’est donc perpétuée jusqu’à l’époque contemporaine, en raison de son lien avec la fonction d’authentification du notaire (4).

Sa mission de collecte s’exacerbe plus encore lors des mutations immobilières. Depuis le 1er janvier 2005 (5), le notaire a, en effet, l'obligation d’établir la déclaration de l’éventuelle plus-value immobilière (PVI) imposable dégagée lors de la vente d’immeuble qu’il supervise et de la déposer lors de l’enregistrement de l’acte (6). Antérieurement à cette date, la PVI était déclarée par le contribuable-vendeur l’année suivant l’opération au sein de sa déclaration de revenus. Il en résultait trois séries de difficultés pour l’administration fiscale. Premièrement, le recouvrement de l’impôt s’effectuait tardivement, puisque le gain était déclaré en N + 1. Deuxièmement, la liquidation complexe de la PVI exposait le contribuable à la commission d’erreurs déclaratives, nécessitant donc un contrôle fiscal a posteriori. Troisièmement, le procédé était propice à la fraude, laquelle consistait, le plus souvent, soit en une omission volontaire de la déclaration des plus-values réalisées (7), soit en une comptabilisation de mauvaise foi des travaux pris en compte dans la détermination des prix d’acquisition et de cession (8). Le transfert au notaire de la collecte de l’impôt dû dès la formalisation de la vente permit donc de supprimer le délai de recouvrement. Il diminua également le nombre des contrôles en confiant une liquidation complexe et formelle à un praticien unique et compétent. Il mit enfin un terme à la fraude dans la mesure où le notaire, tiers à l’opération, ne peut retirer aucun intérêt au contournement de l’impôt.

Enfin, concomitamment au règlement civil des successions, le notaire accompagne bien souvent les héritiers dans l’établissement de la déclaration de succession (DS). Il ne dispose, pourtant, dans ce domaine, d’aucune attribution légale. L’établissement, le dépôt de la DS, ainsi que le paiement des droits, incombent, en effet, au regard des textes, aux héritiers (9). Leur substitution par le notaire ne repose donc que sur un mandat, bien souvent tacite. Par contraste, alors qu’il jouit en matière de droits d’acte et de PVI, d’un monopôle de droit sur la collecte des impôts, il ne dispose ici que d’un monopole de fait. Il est, en conséquence, exposé à un risque de soustraction de son travail. Entré en possession de la DS dûment complétée par le notaire, un héritier pourrait effectivement se charger du dépôt et du paiement des droits, dépossédant ainsi le notaire des moyens de revendiquer ses frais. À l’inverse, lorsque la mutation à titre gratuit a lieu entre vifs devant notaire, ce dernier est responsable des obligations déclaratives et du paiement des droits (10). La reconnaissance textuelle d’un monopôle, d’ores et déjà factuel en matière de DS, conférerait donc unité et sécurité à l’intervention du notaire sur les transmissions à titre gratuit.

L’hétérogénéité des monopôles du notaire collecteur d’impôt se double d’une incohérence de la rémunération exigible à ce titre. Ainsi, en raison notamment de sa très grande simplicité (11), le paiement des droits d’enregistrement n’implique aucune rétribution du notaire. À l’inverse, l’établissement de l’impôt dû au titre de la PVI peut se révéler d’une grande complexité et chronophage. Les difficultés peuvent être juridiques lorsque le notaire est en présence d’une pluralité d’origines de propriété ou que l’immeuble a fait l’objet d’un apport en démembrement à une société. Elles peuvent aussi être administratives lorsque le vendeur n’est plus en mesure de rapporter les factures des travaux réalisés sur le bien. Pour une intervention pouvant englober toutes ces problématiques, le notaire est pourtant rémunéré par un émolument de 56,60 euros (12). Symbolique, cette rétribution est également ironique à deux égards. D’une part, après avoir consacré un temps certain en liquidation, le notaire aboutit parfois à la conclusion qu’il n’y a pas de PVI imposable à déposer, et donc d’émolument à percevoir. Ce fastidieux travail ne peut donc être facturé au client. D’autre part, lorsqu’il y a lieu à déclaration d’une PVI, la rétribution du notaire incombe à l’acquéreur alors même que le service rendu profite au vendeur. À ce titre, on peut se demander s’il ne serait pas légitime d’évoluer vers une tarification au temps, laquelle incomberait par ailleurs au bénéficiaire réel de l’intervention. En creux, cette réflexion interroge également sur la légitimité du notaire à percevoir, au titre de son intervention sur la DS (13), un émolument progressif basé sur l’actif brut des biens déclarés. Aléatoire et inégalitaire selon la clientèle du notaire, ce système ne mériterait-il pas finalement de basculer également sur une rémunération au temps passé ?

B – L’INSUFFISANCE DES INSTRUMENTS DE COLLECTE

À l’instar de la considération accordée au travail de collecte du notaire, les difficultés, et par là même les moyens qui lui sont accordés pour accomplir sa mission, accusent de très grandes disparités. Les droits d’acte ne soulèvent, par exemple, guère de difficulté, le prélèvement consistant en l’application d’un taux sur le prix figurant à l’acte (14). A contrario, l’établissement de la PVI et de la DS par le notaire se heurte à plusieurs difficultés pratiques.

Tout d’abord, la mission du notaire dépend de la bonne foi des déclarations de ses clients. En matière successorale, il arrive, par conséquent, que des héritiers omettent, involontairement ou délibérément, de mentionner certains biens du patrimoine du défunt. La fraude est, en effet, tentante, mais expose la déclaration à une rectification de la part de l’administration fiscale (15). Des bases de données ont par conséquent été mises à la disposition du notaire. Via le fichier Ficoba (16), il accède aux informations bancaires du défunt tandis que le fichier Ficovie (17) l’informe de l’éventuelle souscription de contrats d’assurance-vie. Utiles, en théorie, ces bases se révèlent, en pratique, parfois incomplètes. En second lieu, les fichiers à la disposition du notaire ne lui permettent pas de prendre connaissance de l’entière consistance du patrimoine du défunt. Par exemple, le cadastre ne lui sera d’aucun recours pour identifier les immeubles à transmettre dans la mesure où il n’identifie la propriété foncière que par commune ou par parcelle, non par propriétaire (18). Or, l’existence de certains immeubles échappe parfois à la connaissance des héritiers. Les fichiers précités ne lui permettent pas plus de contrôler la véracité des déclarations faites par les héritiers. Du mobilier de valeur est ainsi souvent soustrait par ces derniers frauduleusement au patrimoine du défunt sans être reporté à la DS (19).

En matière immobilière, la PVI est établie à partir du prix de cession, lequel est augmenté des travaux réalisés qui n’ont pas été déduits des revenus fonciers si le bien était loué (20). Or, dans bien des cas, le notaire doit se contenter de la déclaration, potentiellement erronée ou de mauvaise foi, du vendeur pour déterminer le montant des travaux à inclure.

Pour remédier à ces difficultés, il pourrait pourtant être envisagé d’octroyer au notaire un droit de communication, à l’instar de celui dont dispose l’administration fiscale (21). Exercé sur cette dernière, il permettrait au notaire chargé de la succession ou de la vente d’immeuble d’obtenir l’ensemble des déclarations et avis d’imposition du défunt et du vendeur. En matière de PVI, sa déclaration d’impôt sur le revenu faciliterait l’identification des travaux ayant été déduits des revenus fonciers. En matière successorale, la communication au notaire des avis d’imposition à la taxe foncière permettrait d’identifier les immeubles relevant de la succession. Il surviendrait cependant une difficulté. La taxe foncière étant un impôt local, le notaire serait contraint de consulter toutes les collectivités, à moins de disposer d’un fichier central de liaison des administrations territoriales responsable de la collecte de cet impôt.

Ensuite, la mission déclarative du notaire génère des problématiques relatives à l’évaluation des biens. La DS offre, en effet, la possibilité à l’administration fiscale d’exercer son droit de contrôle en comparant les évaluations qui y sont portées à celles pratiquées dans les déclarations antérieures d’impôt sur la fortune (impôt de solidarité sur la fortune ou impôt sur la fortune immobilière) (22). À ce titre, la communication au notaire des déclarations réalisées serait pour lui un précieux indicateur. En en prenant connaissance, il serait, d’une part, en mesure d’alerter ses clients d’un risque potentiel de rectification. D’autre part, ce droit de communication lui permettrait de relever les omissions déclaratives d’impôt sur la fortune du défunt négligent (23). Le notaire pourrait alors tenter de prévenir une rectification rétroactive sexennale, pouvant résulter du dépôt de la DS (24), en tentant d’y joindre, par exemple, les déclarations rectificatives des deux ou trois années antérieures.

Un bémol, cependant : tout en améliorant l’accès du notaire aux informations fiscales, un tel droit de communication serait de nature à étendre sa responsabilité pour manquement à son devoir de conseil (25). Un équilibre devrait donc être nécessairement trouvé en amont par le législateur ou, à défaut, en aval par la jurisprudence.

II – LE CONTRÔLE DE L’IMPÔT GRÂCE AU NOTAIRE

Le notaire est également mis à contribution au sein du plus vaste chantier de la lutte contre la fraude financière et fiscale. De toutes les informations détenues par lui, certaines sont cependant surévaluées par le législateur (A), tandis que d’autres sont purement sous-exploitées (B).

A – LA SURÉVALUATION DES INFORMATIONS PRÉSUMÉES DÉTENUES

Dans le cadre d’un plan national d’action contre la délinquance financière, les notaires ont été assujettis, depuis 2004 (26), à une obligation de dénoncer les clients qu’ils suspectent de pratiquer du blanchiment de capitaux issus des trafics illicites à Tracfin (27), la cellule de renseignement financier de l’État. En 2009 (28), cette obligation a été étendue à tout soupçon de blanchiment de capitaux issus d’une infraction punie d’une peine d’emprisonnement d’une durée au moins égale à un an (29). Par voie de conséquence, elle a été élargie aux soupçons de blanchiment de fraude fiscale. Or, cette assignation du notaire à participer indirectement à la lutte contre la fraude fiscale est amendable à un double point de vue.

Sur un plan pratique, bien que l’implication des notaires soit reconnue par les rapports d’activité de Tracfin (30), ces derniers déplorent année après année l’absence régulière « de pièces jointes » (31) aux déclarations de soupçon. Une pareille observation est révélatrice de la surestimation, de manière générale, des informations supposées être détenues par le notaire. Comme son nom l’indique, le soupçon n’est qu’une idée, une intuition. Il ne repose, le plus souvent, que sur un faible faisceau d’indices (l’origine étrangère du client, sa représentation systématique par un mandataire, etc.), qui ne peut être matériellement attesté dans la déclaration. En outre, le notaire ne dispose ni des compétences ni des moyens pour identifier l’origine des fonds utilisés par son client.

Sur un plan théorique, l’élargissement du domaine de la déclaration de soupçon au blanchiment de fraude fiscale ne fait que consacrer une pratique entérinée par le notariat. Antérieurement à 2009, Tracfin était déjà destinataire de déclarations de soupçon révélatrices de cas de fraude fiscale (32), preuve, s’il en était encore besoin, de l’incapacité du notaire à discerner l’origine de l’illicéité de l’opération suspecte. Postérieurement à 2009 (33), ignorant cette réalité, le législateur a limité à seize le nombre de cas de fraude fiscale devant motiver une déclaration de soupçon (34). En définitive, le notaire doit donc identifier les cas où l’origine des fonds est de nature illicite. Il doit ensuite dissocier les cas selon que l’illicéité est le fruit de la fraude fiscale ou d’autre chose. Enfin, il ne doit révéler à Tracfin ses soupçons que lorsque la fraude fiscale à l’origine des fonds relève de l’un des seize cas énoncés par le texte. C’est simplement lui prêter là des compétences et des informations qu’il n’a pas.

B – LA SOUS-EXPLOITATION DES INFORMATIONS RÉELLEMENT DÉTENUES

Le regard porté par les notaires sur la délinquance financière et la fraude fiscale d’envergure est limité. Les rapports d’activité Tracfin en attestent, puisque l’objet des déclarations notariales de soupçon se limite pour l’essentiel aux opérations immobilières (35). Or, par sa pratique, le notaire est susceptible de détecter quantité d’omissions déclaratives ou de fraudes de modeste ampleur, en matière d’impôt sur le revenu, d’impôt sur la fortune ou de droits de mutation à titre gratuit. Quotidiennement, les clients lui confessent, parfois malgré eux, certains manquements à leurs obligations, telle l’existence de dons manuels imposables non déclarés (36). Au contact des entrepreneurs, le notaire peut également constater des irrégularités dans la tenue des documents comptables qui lui sont communiqués, notamment lors d’une cession du fonds de commerce (37). La pression du droit de partage, d’un taux de 2,5 % (38), favorise également le développement de partages sous seing privé qui ne sont jamais enregistrés. Le notaire, avisé de l’opération secrète, est alors souvent sollicité pour n’en réitérer que la partie immobilière sans que soient déclarées les éventuelles soultes payables (39).

Bien qu’elles relèvent de la fraude, ces hypothèses n’intéressent guère Tracfin. Elles seraient pourtant susceptibles d’intéresser l’administration fiscale dans le cadre de sa mission de contrôle. Dès lors, il serait par conséquent possible d’envisager, à l’instar des obligations de déclaration précitées, une obligation de communication à l’administration fiscale des soupçons de fraude et d’erreur dont le notaire prendrait connaissance dans le cadre de son activité. De nombreux moyens pourraient être trouvés pour encourager le notaire dans cette voie, en conservant, par exemple, son anonymat ou en levant les conséquences de la violation de son secret professionnel. La preuve rapportée par l’administration fiscale que le notaire était informé des activités frauduleuses de son client, inopinément contrôlé, et qu’il ne les a pas signalées, pourrait également aboutir à l’application de sanctions administratives et même des poursuites pénales. Cette énième invitation à la délation éveillerait cependant la frilosité des notaires. Sur un plan symbolique, il convient pourtant de rappeler que ces derniers sont avant tout des représentants de l’État. De plus, si le notaire incarnait jadis le détenteur des secrets de famille, conservés sous le sceau du secret professionnel, les valeurs semblent aujourd’hui s’inverser. L’ère est désormais à la transparence. En atteste l’obligation incombant aux praticiens de la fiscalité, à compter du 1er janvier 2020, de transmettre à l’administration fiscale les schémas d’optimisation transfrontière qu’ils proposent à leurs clients (40). Sur un plan plus technique, une telle mesure ne serait qu’une simplification de l’obligation incombant déjà aux officiers ministériels d’informer le procureur de la République des crimes et délits qu’ils constatent dans le cadre de leur activité professionnelle (41). Or, il est probable que la révélation d’un don imposable non déclaré intéresse davantage les services fiscaux que le parquet. De ce double point de vue symbolique et technique, le rôle du notaire mériterait donc d’être reconsidéré.

Conclusion. En contrepartie de ses nombreux privilèges, notamment de ses monopoles, le notaire est redevable d’un devoir d’allégeance à l’égard de l’État. Ce dernier s’exprime, en matière fiscale, par le transfert continu d’obligations de collecte de l’impôt et de dénonciation de sa fraude. Sans le dire expressément, le législateur a ainsi exhumé malgré lui des tréfonds de l’histoire un statut ancestral dont il a revêtu les notaires, faisant désormais d’eux les fermiers généraux du XXIe siècle (42).

Notes : 

1 L. n° 2015-990, 6 août 2015, pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances économiques, JO 7 août ; D. n° 2016-661, 20 mai 2016, JO 25 mai ; Arr. 16 sept. 2016.

2 L. n° 2016-1547, 18 nov. 2016, JO 19 déc.

3 E. Naquet, Traité théorique et pratique des droits d’enregistrement, t. 1, Larose, 2e éd., 1899, p. 20 et s.

4 CGI, art. 635 et 1705, 1° ; BOI-ENR-DG-10-20-20150902, § 20 à 30, et BOI-ENR-DG-50-10-20-20140227, § 60 et s.

5 L. fin. 2005, n° 2004-1484, 30 déc. 2004, JO 31 déc., art. 10.

6 CHI, art. 150 VG, 1° ; BOI-RFPI-PVI-30-40-20140224, § 160 : l’absence de déclaration entraîne le refus du dépôt ou de la formalité de l’enregistrement.

7 Cass. crim., 22 janv. 2003, n° 01-88.776 ; CA Paris, ch. corr. 9, 12 mai 1999, n° 98-05842.

8 CA Paris, ch. 9, sect. A, 25 nov. 1997, n° 97-04341 ; CE, 9e et 8e ss-sect., 15 avr. 1991, n° 70.007, M. Rougier.

9 CGI, art. 800 ; BOI-ENR-DMTG-10-60-10-20120912.

10 CGI, art. 650, 1.

11 V. CGI, art. 680, 719, 726 ou 746.

12 C. com., art. A 444-172 ; Arr. 28 févr. 2020, fixant les tarifs réglementés des notaires, JO 1er mars 2020, texte n° 19, art. 114.

13 C. com., art. A 444-63, Tableau 5, n° 8.

14 V. CGI, art. 680, 719, 726.

15 CA Aix-en-Provence, 1re ch. A, 9 févr. 2016, n° 15-00031.

16 C. mon. fin., art. L. 312-20.

17 Arr. 1er sept. 2016, portant création par la direction générale des finances publiques d’un traitement automatisé de données à caractère personnel de gestion du fichier des contrats de capitalisation et d’assurance-vie, dénommé « Ficovie », art. 5.

18 LPF, art. L. 107 A et R. 107 A-1.

19 CA Colmar, 2e ch. civ., sect. A, 12 mars 2009, n° 07/04874.

20 CGI, art. 41 duovicies I, 2°, ann. III, et 150 VB, II, 3° ; BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20-20131220, § 240.

21 LPF, art. L. 81 et s. ; BOI-CF-COM-10-20120912.

22 CA Grenoble, 1re ch. civ., 18 févr. 2013, n° 11/01384.

23 CA Montpellier, 2e ch., 5 nov. 2019, n° 17-00989 ; CA Aix-en-Provence, 9 fév. 2016, n° 15-00031, précité.

24 LPF, art. L. 180 et L. 186 ; BOI-CF-PGR-10-40-20150812.

25 V. J. de Poulpiquet, P. Brun, P. Pierre et R. Crône, Responsabilité des notaires – Civile, disciplinaire, pénale, Dalloz, coll. « Référence », 3e éd., 2019-2020, p. 60 et s.

26 L. n° 2004-130, 11 févr. 2004, JO 12 févr., art. 70.

27 L. n° 90-614, 12 juill. 1990, JO 14 juill. ; D. 9 mai 1990, portant création d’une cellule de coordination chargée du traitement du renseignement et de l’action contre les circuits financiers clandestins (Tracfin), JO 10 mai.

28 Ord. n° 2009-104, 30 janv. 2009, JO 31 janv.

29 C. mon. fin., art. L. 561-2 et L. 561-15.

30 Rapp. Tracfin 201, p. 27 : progression de 36 % du nombre de déclarations de 2016 à 2017 ; Rapp. Tracfin 2018, p. 31 : progression de 5 % du nombre de déclarations de 2017 à 2018, avec 1 474 déclarations de soupçon communiquées, soit le chiffre le plus élevé de la profession depuis 1998.

31 Rapp. Tracfin 2017, p. 27.

32 S. Ledan-Cabarroque, Le notaire et la déclaration de soupçon de blanchiment de capitaux issus de la fraude fiscale, RFP, mai 2009, n° 5, étude 6, § 6.

33 D. n° 2009-1087, 2 sept. 2009, JO 4 sept.

34 C. mon. fin., art. D. 561-32-1.

35 Rapp. Tracfin 218, p. 31 à 32.

36 CA Rennes, 1re ch., 16 févr. 2016, n° 15/00980 : condamnation d’une héritière à justifier au notaire en charge de la succession le montant des sommes des dons manuels rapportables qu’elle a reçus de ses parents.

37 C. com., art. L. 141-1 et L. 141-2 ; CA Toulouse, 2e ch., sect. 1, 9 févr. 1998, n° 97/02886 ; CA Bordeaux, 1re ch. civ., sect. A, 10 déc. 2015, n° 13/06746. : mise en cause du rédacteur de la cession du fonds pour défaut de vérification des données comptables fournies par le vendeur.

38 CGI, art. 746.

39 M. Giray, Le notaire et l’optimisation fiscale, JCP N 2014, n° 7, 1095.

40 CGI, art. 1649 AD à 1649 AH, issus de Ord. n° 2019-1068, 21 octobre 2019, JO 22 oct.

41 C. pr. pén., art. 40.

42 C. Glineur, Histoire des institutions administratives, Xe-XIXe siècle, Economica, coll. « Corpus Histoire

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