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Éléments d’actualité sur le principe du libre choix de la voie la moins imposée

Par Daniel Gutmann, Professeur à l’université Paris I, Panthéon-Sorbonne, Membre du Comité scientifique de la revue Droit & patrimoine

« Le choix de la solution fiscalement la plus favorable ne constitue pas, par lui-même, un abus de droit » : ainsi s’exprimait le Président Fouquet dans des conclusions relatives à l’affaire Société Auriège du 21 mars 1986 (n° 53002). Dans le même sens, Mme Cortot-Boucher rappelait dans une affaire de 2011 qu’« entre deux voies, le contribuable n’est jamais tenu de choisir celle qui est fiscalement la moins avantageuse » (concl. sous CE, 11  février 2011, n° 314950, Picoux). Le principe du libre choix de la voie la moins imposée, bien ancré dans la doctrine des rapporteurs publics du Conseil d’État, a trouvé récemment deux consécrations intéressantes.

La première vient de la doctrine administrative. L’administration, commentant la procédure dite du « mini-abus de droit » prévue par l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, énonce que « cette disposition, pas plus que l’abus de droit visé à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, n’a pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d’aucune artificialité » (BOI-CF-IOR-30-20, n° 1). L’affirmation est intéressante. On note qu’elle s’accompagne de l’importante précision selon laquelle la liberté est exclusive de l’artificialité, ce dernier concept restant dans une large mesure à définir.

La seconde vient du Conseil d’État lui-même. Dans deux affaires jugées le même jour et portant sur les mêmes faits (CE, 19 juin 2020, n° 429393 et 418452), deux personnes physiques détiennent la moitié du capital d’une société. Chacune constitue deux holdings auxquelles elle apporte la moitié de sa participation, soit 25 %. L’une des holdings est détenue, pour le résidu mais pour un peu moins de 50 %, par une entité appartenant à un groupe opérant dans le même secteur d’activité. Les titres de cette holding sont logés dans le PEA des associés. Ils sont ensuite cédés en franchise d’impôt de plus-value, conformément à l’article 157 du Code général des impôts.

L’administration s’appuie, dans le cadre d’un contrôle fiscal, sur la théorie de l’abus de droit pour remettre en cause ce qu’elle considère comme un fractionnement artificiel de la participation détenue par les contribuables permettant à ceux-ci de loger dans des sociétés holding une participation satisfaisant au plafond de détention de 25 % applicable pour bénéficier de l’exonération liée au PEA. Elle considère à cet égard que la holding est dépourvue de substance économique et est abusivement interposée.

La position administrative est confirmée par la cour administrative d’appel devant laquelle le contribuable avait vainement invoqué que la structuration juridique des opérations avait permis d’atteindre un objectif non fiscal, à savoir l’association du groupe légèrement minoritaire dans le capital de la holding au développement de la société détenue par celle-ci, sans altération de l’indépendance juridique de la société sous-jacente. L’arrêt d’appel est censuré par le Conseil d’État qui reproche à la cour d’appel d’avoir exigé du contribuable pour échapper au grief d’abus de droit, qu’il démontre que l’architecture d’ensemble mise en place par lui était la seule possible pour atteindre l’objectif économique poursuivi. Cette intéressante décision démontre qu’une holding pure n’est pas pour autant artificielle ou dépourvue de substance économique et qu’on ne saurait exiger de ses associés qu’ils démontrent que d’autres moyens existent pour parvenir à leurs fins.

Reste à savoir jusqu’où ce raisonnement pourra être reproduit dans le cadre de contentieux portant, non pas sur l’abus de droit au sens classique, mais sur le « mini-abus de droit » au sens de l’article L. 64 A du LPF. À en croire la doctrine administrative citée au seuil de cet éditorial, cela doit être possible.

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