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Fiscalité et surendettement : les limites de la responsabilité du contribuable

Par Véronique Martineau-Bourgninaud, MCF-HDR, Université de Nantes

L’existence d’une seule dette fiscale suffit à caractériser la situation de surendettement. La procédure de surendettement ouverte à l’encontre du contribuable opère la suspension des poursuites de l’administration fiscale et une restriction du droit de créance fiscale.

Payer ses impôts est une obligation citoyenne qui trouve sa source dans la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen du 26 août 1789, dont l’article 13 proclame solennellement que « pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses de l’administration, une contribution commune est indispensable ». Le droit fiscal est donc socialement indispensable et l’allègement de la dette d’impôt par son rééchelonnement, voire son effacement, ne peut être qu’une anomalie juridique. L’administration fiscale étant seule compétente pour accorder au contribuable surendetté des délais de paiement et limiter sa responsabilité, les dettes fiscales ont ainsi pendant longtemps échappé aux pouvoirs de réaménagement ou d’effacement des instances du surendettement. L’État conservait donc vis-à-vis de ces dettes tout pouvoir d’en poursuivre le recouvrement aux conditions qu’il fixait. Mais les poursuites intempestives en recouvrement de l’impôt dû, exercées en parallèle de la procédure de surendettement, conduisaient le plus souvent à l’échec des mesures recommandées par la commission, les avis à tiers détenteur ou les saisies-arrêts sur salaires empêchant le débiteur d’honorer les échéances de son plan. Le droit du surendettement, quant à lui, est considéré comme un droit « socialement nécessaire » (1) car il est là pour combattre la pauvreté et lutter contre l’exclusion sociale (2). Cet objectif est depuis 2008 un impératif national fondé sur le respect de l’égale dignité de tous les êtres humains (3). L’inquiétant accroissement du passif fiscal dans l’endettement global des ménages (4) a conduit le législateur à s’interroger sur la nécessité de confier aux commissions de surendettement le traitement des dettes fiscales.

Cette coloration fiscale du passif illustre le passage d’un surendettement « actif », essentiellement composé de crédits à la consommation, à un surendettement « passif », résultant d’accidents de la vie tels que la perte d’emploi, la maladie, le divorce, et lié à une baisse de revenus corrélée à un accroissement des charges plus qu’aux dépenses inconsidérées d’un débiteur succombant aux tentations permanentes de notre société de consommation (5). Cet endettement disruptif a contraint le législateur à abandonner la vision dogmatique de la fiscalité pour s’orienter vers une appréhension axiologique du surendettement. La question de l’intégration des dettes fiscales dans les procédures de surendettement s’est alors faite prégnante.

Une première passerelle a été lancée en 1998 par l’introduction du directeur départemental des finances publiques au sein de la commission de surendettement, en tant que membre de droit, afin de sensibiliser davantage l’administration fiscale au traitement des dossiers. En septembre 1999, le Premier ministre annonçait la possibilité d’effacement total de certaines dettes fiscales pour les ménages affectés d’une perte d’emploi et ayant bénéficié d’un plan de règlement dans le cadre d’une procédure de surendettement (6). Mais il ne s’agissait là que d’une mesure exceptionnelle et temporaire, son terme étant fixé à fin janvier 2000. La conjugaison de la fiscalité et du surendettement s’est concrétisée par la loi « Borloo » du 1er août 2003 (7) qui a fait entrer les dettes fiscales de plein droit dans le champ de compétence des commissions de surendettement en leur permettant de les rééchelonner. La loi « Lagarde » du 1er juillet 2010 (8) est venue parachever le dispositif en l’étendant aux remises totales ou partielles de dettes (9). Ces lois ont eu pour effet d’aligner le régime des impôts directs sur celui des autres dettes et la jurisprudence a étendu la mesure aux impôts indirects.

La situation de surendettement est caractérisée par l’impossibilité manifeste de faire face à l’ensemble de ses dettes non professionnelles exigibles et à échoir (10). La Cour de cassation estime que l’existence d’une seule dette d’impôt, révélée suite à un contrôle fiscal, et faisant l’objet d’un recouvrement par voie de saisie des rémunérations, suffit à caractériser cette situation de surendettement (11). La récente suppression de l’homologation (12) par le juge d’instance, désormais juge des contentieux de la protection, des mesures recommandées par la commission a encore accru le pouvoir de ces instances dont la nature juridique est sujette à caution (13). Désormais, elles peuvent imposer des mesures de désendettement, ou un rétablissement personnel sans liquidation judiciaire, allant jusqu’à l’effacement partiel ou total des dettes, sans contrôle judiciaire, sauf hypothèse d’un recours devant le juge.

Ce pouvoir exorbitant des commissions de surendettement vient concurrencer le pouvoir régalien de lever et de percevoir l’impôt de l’État dans la mesure où les dettes fiscales sont désormais considérées comme les autres dettes et subissent le même traitement. Il en résulte que l’ouverture d’une procédure de surendettement vient indéniablement limiter la responsabilité du contribuable par la suspension du droit de poursuite (I) et la restriction du droit de créance qu’elle impose aux créanciers (II).

I – LIMITATION DE LA RESPONSABILITÉ DU CONTRIBUABLE PAR LA SUSPENSION DU DROIT DE POURSUITE DE L’ADMINISTRATION FISCALE

Pour être éligibles à la suspension, les procédures d’exécution doivent, aux termes de la loi, porter sur des dettes. Celles-ci peuvent être de toute nature, y compris fiscales (14), à l’exception des dettes alimentaires. La suspension des poursuites peut être facultative, et laissée à la discrétion de la commission (A), ou de droit, et imposée aux créanciers (B).

A – LA SUSPENSION DU DROIT DE POURSUITE FACULTATIVE

L’article L. 721-4 du Code de la consommation dispose « qu’à la demande du débiteur, la commission peut saisir, à compter du dépôt du dossier et jusqu’à la décision statuant sur la recevabilité de la demande de traitement de la situation de surendettement, le juge des contentieux de la protection aux fins de suspension des procédures d’exécution diligentées à l’encontre des biens du débiteur et portant sur les dettes autres qu’alimentaires ». La Cour de cassation estime que le juge des contentieux de la protection tient de cet article le pouvoir de suspendre les mesures d’exécution en cours diligentées pour le recouvrement des dettes fiscales (15), telles qu’une saisie administrative à tiers détenteur.

Cette suspension est facultative et limitée dans le temps (16). Elle oblige tous les créanciers, y compris le comptable public, à respecter cette trêve ainsi octroyée au débiteur avant même qu’il ne soit statué sur la recevabilité du dossier. Aussi, afin d’éviter toute demande dilatoire, doit-elle rester exceptionnelle, car elle porte gravement atteinte aux droits des créanciers. Elle ne peut donc être ordonnée que dans les seuls cas où la procédure d’exécution porte sur un bien indispensable à l’exercice de l’activité professionnelle du débiteur ou à la vie quotidienne de celui-ci ou de sa famille (17). En outre, la saisine du juge aux fins de la suspension des poursuites est réservée à la seule commission de surendettement.

B – LA SUSPENSION DU DROIT DE POURSUITE IMPOSÉE

La décision de recevabilité emporte, quant à elle, automatiquement suspension et interdiction des voies d’exécution diligentées à l’encontre des biens du débiteur et portant sur des dettes autres qu’alimentaires, ayant une origine antérieure à la décision de recevabilité (18). En conséquence, la suspension des procédures d’exécution ne vise que les saisies déjà engagées à l’encontre des biens du débiteur. Les créanciers peuvent cependant contester la décision devant le juge des contentieux de la protection en vertu de l’article R. 722-2 du Code de la consommation, mais l’exercice de ce recours n’a pas d’effet suspensif. En revanche, les saisies relatives aux dettes fiscales et parafiscales, qui ont déjà produit leur effet avant la décision de recevabilité, ne sont pas concernées.

II – LIMITATION DE LA RESPONSABILITÉ DU CONTRIBUABLE PAR LA RESTRICTION DU DROIT DE CRÉANCE DE L’ADMINISTRATION FISCALE

Une fois le débiteur admis au bénéfice des procédures du Livre VII du Code de la consommation, la commission impose des mesures de désendettement afin de remédier à la situation de surendettement (A). Cependant, l’octroi, mais aussi le maintien, de ces mesures est conditionné par l’exigence de bonne foi du débiteur (B).

A – LE DÉSENDETTEMENT

Désormais éligibles aux procédures de désendettement, les dettes d’impôt sont traitées comme les autres dettes. L’administration fiscale se voit donc imposer des mesures de désendettement (1°) auxquelles elle doit désormais se plier sous réserve de leur bonne exécution (2°).

1°/ Les mesures

Aux termes de l’article L. 733-6 du Code de la consommation, les dettes fiscales peuvent faire l’objet de mesures de désendettement, telles que le rééchelonnement ou les remises, dans les mêmes conditions que les autres dettes.

En ce qui concerne les impôts directs, la saisine de la commission de surendettement vaut demande de remise gracieuse d’impôts directs ou de dispense de paiement dès lors que cette saisine satisfait aux conditions de recevabilité (19). Afin de faciliter le travail des commissions, un imprimé recensant les dettes fiscales non professionnelles est transmis dès réception par la commission au responsable départemental de la direction générale des finances publiques chargé de la gestion publique (20). Le débiteur peut alors invoquer l’article L. 247 A du Livre des procédures fiscales (LPF), qui permet au contribuable de bonne foi, en situation de gêne ou d’indigence, qui a déposé un dossier auprès de la commission de surendettement, de bénéficier de remises d’impôts directs « au moins équivalentes à celles imposées par la commission ». En raison de sa nature gracieuse, cette remise totale ou partielle d’impôts directs joue indifféremment dans un plan négocié comme imposé. Elle reste cependant conditionnée à l’existence de remises de certaines dettes autres que fiscales imposées par la commission.

En ce qui concerne les impôts indirects, la situation est plus délicate car l’article L. 247 du LPF prohibe toute remise totale ou partielle d’impôts indirects accordée par une autorité publique. Ce texte vient donc contredire l’article L. 733-6 du Code de la consommation, qui confère à la commission une autorisation générale en matière fiscale. La Cour de cassation saisie de cette difficulté a décidé de conférer plénitude de pouvoir à la commission pour imposer une remise totale ou partielle des droits d’enregistrement (21) ou de dettes de TVA (22). Selon la Haute juridiction, en application de l’article L. 733-6 du Code de la consommation, toutes les dettes fiscales, sans distinguer entre les impôts directs et les impôts indirects, peuvent faire l’objet de remises totales ou partielles. C’est donc sans excéder ses pouvoirs que la commission de surendettement peut imposer de telles remises mais à condition que les rééchelonnements ou remises se fassent dans les mêmes conditions que les autres dettes.

En revanche, il en va différemment s’il s’agit d’une mesure d’effacement des dettes. En effet, l’article L. 733-4 du Code de la consommation, qui permet à la commission, sur décision spéciale et motivée, d’imposer une mesure d’effacement partiel, ne prévoit pas, contrairement à l’article L. 733-6 du même code, de régime d’alignement des dettes. Cet effacement partiel « peut donc correspondre soit à un effacement total de certaines dettes, soit à un effacement partiel de toutes les dettes, soit encore à une combinaison des deux avec un effacement total de certaines dettes et partiel d’autres » (23). Toutes les dettes, à l’exclusion de certaines dettes limitativement énumérées aux articles L. 711-4 et L. 711-5 du Code de la consommation, peuvent ainsi faire l’objet de mesures d’effacement, et les dettes fiscales (24) ne font pas exception.

En conséquence, l’aménagement de l’impôt dû reste à l’entière discrétion de la commission de surendettement, l’administration fiscale n’ayant plus aucun pouvoir sur la situation du surendetté, sous réserve de la bonne exécution par ce dernier des mesures de désendettement.

2°/ L’exécution des mesures

Pendant la durée d’exécution des mesures, les créanciers auxquels elles sont opposables ne peuvent exercer de procédures d’exécution à l’encontre des biens du débiteur (25). La question qui se pose alors est celle de savoir si les créanciers recouvrent leur droit de poursuite en cas d’inexécution des mesures par le débiteur. Il convient ici de distinguer entre les mesures amiables et les mesures imposées.

En cas de plan conventionnel, l’article R. 732-2 du Code de la consommation prévoit que le plan conventionnel de redressement mentionne qu’il est de plein droit caduc quinze jours après une mise en demeure restée infructueuse, adressée au débiteur d’avoir à exécuter ses obligations. Les créanciers recouvrent alors leur droit de poursuite individuelle sans avoir à saisir au préalable le juge de l’exécution (26).

En cas de mesures imposées par la commission ou le juge, l’article L. 733-16 du Code de la consommation dispose que les créanciers auxquels les mesures sont opposables ne peuvent exercer des procédures d’exécution à l’encontre des biens du débiteur pendant la durée de ces mesures. Cependant, le texte ne prévoit pas de sanction en cas d’inexécution. La Cour de cassation vient récemment de préciser qu’il résulte de ce texte qu’en cas d’inexécution par le débiteur des mesures imposées, le créancier ne recouvre le droit de pratiquer des mesures d’exécution que dans le cas où il est mis fin au plan, soit par une décision du juge statuant en matière de surendettement, soit par l’effet d’une clause résolutoire prévue par ces mesures (27). Tant qu’il n’a pas été mis fin au plan, le droit de pratiquer des mesures d’exécution se trouve donc neutralisé. Le créancier ne peut recouvrer son droit de poursuite qu’une fois le plan anéanti par une décision de justice, une clause résolutoire ou la déchéance du bénéfice du surendettement (28), en cas de mauvaise foi du débiteur.

B – L’exigence de bonne foi

Condition d’éligibilité à la procédure de surendettement, le débiteur doit demeurer de bonne foi pendant l’exécution des mesures de traitement, sauf à encourir la déchéance du bénéfice des dispositions du Livre VII du Code de la consommation (29). Aussi l’établissement de la mauvaise foi du débiteur constitue-t-elle un véritable enjeu pour le fisc créancier puisqu’elle lui permet de recouvrer son droit de poursuite et l’intégralité de son droit de créance. Toujours présumée, il appartient au créancier poursuivant d’apporter la preuve de la mauvaise foi du débiteur lorsqu’il saisit le juge d’une contestation. Le juge apprécie la bonne foi au moment où il statue sur les éléments du dossier (30) et a le pouvoir de relever d’office la mauvaise foi du débiteur au vu des éléments de fait qui lui sont soumis (31).

En dépit de son caractère subjectif, la bonne foi se trouve objectivée par le droit fiscal qu’elle vient irriguer (32). Le juge pourra ainsi puiser dans le comportement du contribuable défaillant les éléments permettant d’établir la preuve de la bonne foi du débiteur surendetté, tels que sa participation spontanée à la contribution publique ou sa loyauté avec l’administration fiscale. Inversement, les déclarations erronées de la situation fiscale ou la remise de documents inexacts seront des éléments constitutifs de la mauvaise foi du contribuable et, partant, du surendetté. De même, les dépenses somptuaires, notion connue du droit fiscal (33), caractérisent la mauvaise foi du débiteur. Le juge du surendettement pourra s’inspirer de la matière fiscale pour établir la mauvaise foi du surendetté en retenant des dépenses qui, sans être luxueuses, ne correspondent pas à une bonne gestion du ménage et ne sont pas exposées pour la satisfaction des besoins de la vie courante (34).

À l’évidence, le droit du surendettement a largement limité la responsabilité du contribuable mais, paradoxalement, le droit fiscal a maintenu celle du comptable public. En effet, il doit encore justifier, auprès du juge des comptes, des diligences qu’il a accomplies pour recouvrer les créances fiscales prises en charge dans ses écritures, sous peine de se voir constituer lui-même débiteur d’un impôt ou d’une taxe dû par un contribuable défaillant ou insolvable (35). Dans cette perspective, son manque de diligence pour mettre en demeure le débiteur défaillant, saisir le juge afin qu’il mette fin au plan imposé par la commission ou établisse la mauvaise foi du contribuable surendetté, pourrait lui être reproché. Le comble serait alors qu’en cas d’impossibilité manifeste pour le comptable public de faire face à ces dettes ainsi mises à sa charge, leur nature professionnelle l’empêcherait de pouvoir bénéficier des procédures de surendettement pour traiter ce passif lié à une action en responsabilité exercée à son encontre par l’administration fiscale.

Notes :

1 J.-B. Racine, Faut-il encore payer ses dettes ? Le cas du surendettement du particulier, LPA 2006, n° 63, p. 37.

2 Présentation de la loi du 31 décembre 1989 par le secrétaire d’État à la consommation, Brochure DGCCRF févr. 1990 : la loi vise à permettre « à de nombreuses familles de sortir d’une spirale qui les conduit à la précarité et à l’exclusion de notre société ».

3 CASF, art. L. 115-1, modifié par la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008 généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d’insertion.

4 Aujourd’hui, l’endettement des ménages est composé à hauteur d’environ 75 % de dettes financières, mais les dettes fiscales, présentes dans 40 % des dossiers, représentent environ 30 % du reste du passif, toutes dettes confondues, avec un montant moyen de 4 083 euros par ménage : V° « Le surendettement des ménages », Enquête typologique 2018, Banque de France, janv. 2019, p. 16.

5 V. Martineau-Bourgninaud, Procédures de surendettement des particuliers et rétablissement personnel, LGDJ, 2018, nos 212 et s.

6 Déclaration du Premier ministre du 27 septembre 1999, Les Echos 28 sept. 1999, p. 2.

7 L. n° 2003-710, 1er août 2003, d’orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine, et son décret d’application n° 2004-1442 du 24 février 2004.

8 L. n° 2010-737, 1er juill. 2010, portant réforme du crédit à la consommation.

9 Avant la réforme de 2010, la commission ne pouvait ordonner que le rééchelonnement des dettes fiscales à l’exclusion des remises, v. Cass. 2e civ., 6 avr. 2006, n° 04-04198, Bull. civ. II, n° 106, Rev. proc. coll. 2007, comm. 8, par S. Gjidara-Decaix, RTD com. 2006, p. 679, note G. Paisant, Dr. & patr. 2007, n° 160, p. 91, obs. F. Macorig-Venier.

10 C. consom., art. L. 711-1.

11 Cass. 2e civ., 12 avr. 2018, n° 17-14.126, publié, Contrats, conc., consom. 2018, comm. 122, obs. S. Bernheim-Desvaux.

12 L. n° 2016-1547, 18 nov. 2016, de modernisation de la justice du XXIe siècle, dite loi « J21 ».

13 V. Martineau-Bourgninaud, Procédures de surendettement des particuliers et rétablissement personnel, précité, n° 386 ; J.-D. Pellier, Droit de la consommation, Dalloz, coll. « Cours »,
2e éd., 2019, n° 347.

14 Cass. 1re civ., 2 oct. 2002, n° 01-04.140, Bull. civ. I, n° 232, Contrats, conc., consom. 2003, comm. 16, note G. Raymond, RTD com. 2003, p. 174, n° 2, note G. Paisant ; Cass. 2e civ., 23 oct. 2003, n° 02-04.113, Bull. civ. II, n° 327, Gaz. Pal. 1er avr. 2004, p. 8, note E. Le Corre-Broly.

15 Cass. 2e civ., 15 déc. 2005, n° 04-04.175, Bull. civ. II, n° 335, Contrats, conc., consom. 2006, comm. 35, note G. Raymond, D. 2006, AJ, p. 297, obs. V. Avena-Robardet, Dr. et procédures 2006, p. 172, note E. Bazin.

16 Trois mois : C. consom., art. R. 712-15.

17 Circ. 15 déc. 2017, relative à la procédure de traitement des situations de surendettement des particuliers, p. 11.

18 C. consom., art. L.722-2.

19 LPF, art. R.* 247 A1 et R.* 247-18 ; C. consom., art. R.711-1.

20 BOI-CTX-GCX-10-30-30-30-20120912.

21 Cass. 2e civ., 26 juin 2014, n° 13-15.974, non publié, Contrats, conc., consom. 2014, n° 259, obs. G. Raymond, Gaz. Pal. 2015, p. 1709, obs. J. Lasserre Capdeville, RD bancaire et fin. 2015, n° 19, obs. S. Piedelièvre, Rev. proc. coll. 2014, n° 111, obs. S. Gjidara-Decaix.

22 Cass. 2e civ., 25 juin 2015, n° 13-27.107, Bull. civ. II, n° 175, JCP E 2015, 1451, note T. Stefania, Contrats, conc., consom. 2015, n° 11, comm. 270, obs. G. Raymond. V. F. Macorig-Venier, Effacement partiel des dettes dans le plan recommandé et dettes fiscales, Dr. & patr. 2015, n° 250, p. 102., obs. G. Raymond. V. F. Macorig-Venier, Effacement partiel des dettes dans le plan recommandé et dettes fiscales, Dr. & patr. 2015, n° 250, p. 102.

23 V. Vigneau, G.-X. Bourin et C. Cardini, Droit du surendettement des particuliers, LexisNexis, 2e éd., 2012, n° 535.

24 Cass. 2e civ., 25 juin 2015, n° 13-27.107, précité.

25 C. consom., art. L. 733-16.

26 Cass. 2e civ., 7 juill. 2005, n° 03-17.535, Bull. civ. II, n° 187, D. 2005, AJ, p. 2380, obs. C. Rondey, RTD com. 2005, p. 854, obs. G. Paisant, Dr. et procédures 2006, 56, obs. E. Le Corre.

27 Cass. 2e civ., 9 janv. 2020, n° 18-19.886, publié, JCP E 2020, note J.-D. Pellier, n° 10,1099.

28 V. Martineau-Bourgninaud, Procédures de surendettement des particuliers et rétablissement personnel, précité, nos 689 et s.

29 C. consom., art L. 761-1.

30 Cass. 2e civ., 13 mai 2015, n° 14-13.117, non publié, Contrats, conc., consom. 2015, n° 216, obs. G. Raymond, Gaz. Pal. 2015, p. 1776, obs. S. Piedelièvre, Gaz. Pal. 2015, p. 3849, obs. E. Mouial-Bassilana.

31 C. consom., art. R. 632-1 ; V. Martineau-Bourgninaud, Procédures de surendettement des particuliers et rétablissement personnel, précité, n° 178.

32 D. Ury, La bonne foi en droit fiscal est une notion opérationnelle, RF fin. publ. mai 2016, n° 134, p. 177.

33 CGI, art. 39-4. V. notamment M. Masclet de Barbarin, Libres propos sur la notion de charges somptuaires, in Mélanges en l’honneur de Patrick Serlooten, Écrits de droit de l’entreprise, Dalloz, 2015, p. 593.

34 P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, Dalloz, coll. « Précis Droit privé », 16e éd., 2017-2018, p. 148 : « L’énumération légale démontre qu’en réalité, si les dépenses somptuaires ne sont pas déductibles, ce n’est pas parce qu’elles sont de luxe, mais parce qu’elles ne correspondent pas à la gestion de l’entreprise et qu’elles ne sont pas exposées dans l’intérêt de l’exploitation ».

35 L. fin. 1963, n° 63-156, 23 févr. 1963, art. 60.

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