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La responsabilité déontologique des professionnels de la fiscalité

Par Par Kawtar Touijer, Docteur en droit privé, ATER – DCS – Université de Nantes

Qu’ils relèvent du domaine privé ou du domaine public, les professionnels de la fiscalité sont soumis à une déontologie, dont le non-respect est susceptible d’engager leur responsabilité.

La déontologie est « l’art de se poser les questions avant qu’il ne soit trop tard » (1). Forts de ce constat, les professionnels, pris dans leur ensemble, se sont rapidement organisés afin de donner un cadre déontologique à leur profession. Sans remonter à des temps immémoriaux et au serment d’Hippocrate, la préoccupation n’est pas nouvelle (2) et concerne, si ce n’est toutes les professions, du moins bon nombre d’entre elles.

« Si la science est ancienne, le mot est récent » et n’a intégré le droit positif qu’à la moitié du XXe siècle (3). Étymologiquement, le terme renvoie à la morale des devoirs (4). Dans une dimension plus pratique, la déontologie s’entend de l’ensemble des obligations et des règles de comportement que doit observer une personne dans l’exercice de sa profession. Dans la présente étude, le choix a été fait d’intégrer à l’analyse des concepts voisins, qu’il s’agisse de chartes de conduite, de morale professionnelle ou encore de code éthique. La déontologie est donc perçue dans une approche globalisante, celle visant l’ensemble des dispositions ayant pour dessein la régulation d’une profession tant à l’égard des professionnels entre eux qu’à l’égard des personnes qu’ils côtoient dans le cadre de leur activité. Les professionnels de la fiscalité ne font pas exception et exercent des professions régulées par des dispositions d’ordre déontologique. Les questions portant sur la responsabilité déontologique des professionnels de la fiscalité mettent en exergue la discipline dans et hors du cadre professionnel. Trois points méritent à ce titre notre attention. D’une part, les professionnels de la fiscalité ne répondent pas tous à la même déontologie. Il existe donc des déontologies des professionnels de la fiscalité. D’autre part, s’intéresser à ces derniers laisse à penser que seules les professions privées sont visées et que l’on ne saurait traiter des fonctionnaires, dont la dénomination indique bien qu’il ne s’agit pas d’une profession mais d’une fonction. Or, si l’on considère que la déontologie vise la promotion d’une bonne manière d’agir, elle s’étend alors à l’ensemble des professionnels, y compris ceux exerçant en qualité d’agent public, notamment ceux de la direction générale des finances publiques (DGFiP) ou encore les magistrats, mais aussi les agents contractuels et autres employeurs publics. Le traitement de la responsabilité déontologique des professionnels de la fiscalité intégrera donc les fonctionnaires et se limitera, dans le domaine privé, aux avocats, aux notaires et aux experts-comptables. L’activité des professionnels présentés ne se cantonne pas à la fiscalité. Toutefois, dans l’exercice de leurs professions, ils peuvent être amenés à traiter de fiscalité. Dès lors, peu important le destinataire de la règle pourvu qu’il soit question de la manière dont il doit se comporter dans le cadre de son activité. Enfin, ces questions renvoient à l’interaction entre responsabilité et déontologie. Il ne s’agit en effet pas uniquement d’édicter des règles de bonne conduite mais également d’assurer leur effectivité afin de les respecter, voire de les faire respecter. Il ne s’agit pas non plus de suppléer les diverses obligations légales mais bien de fusionner avec. Dans cette perspective, la déontologie apparaît comme une véritable source de droit dont le non-respect met en jeu la responsabilité du professionnel de la fiscalité. À ce titre, la structuration (I) comme la discipline (II) de la responsabilité déontologique des professionnels de la fiscalité témoignent d’incidences réciproques entre pratique de la fiscalité et responsabilité.

I – LA STRUCTURATION

La déontologie tire sa singularité du fait qu’elle ne s’adresse qu’à un groupe de professionnels. Pour autant, on assiste à une convergence des règles de déontologie. En somme, il convient, dans le fond, de structurer l’exercice de l’activité professionnelle afin d’en assurer l’exercice adéquat (A), tendant ainsi vers l’homogénéisation des diverses professions de la fiscalité (B). C’est là la fonction de la responsabilité déontologique des professionnels de la fiscalité.

A – L’EXERCICE ADÉQUAT DES PROFESSIONS DE LA FISCALITÉ

L’hypothèse théorique fondant cette étude consiste en la reconnaissance de la déontologie comme source du droit ainsi qu’en la conviction de son importance au sein du corps professionnel (5). Reconnaître la déontologie comme source du droit, c’est accepter de se confronter à la complexité du droit. Cela est d’autant plus vrai concernant les professionnels de la fiscalité, lesquels relèvent de corps professionnels diversifiés. En effet, si les déontologies du secteur privé et du secteur public sont distinctes, l’affirmation se vérifie également au sein d’un même corps. Cela a des conséquences évidentes sur la déontologie, laquelle ne saurait être conjuguée au singulier. Des déontologiques différentes, certes, mais une aspiration commune : tendre vers une pratique adéquate de la profession, en ce qu’elle doit s’inscrire dans le respect des intérêts de la profession par les personnes qui l’exercent. Cette structuration interne de la profession se situe donc en amont de la responsabilité des professionnels de la fiscalité. Sans considération du domaine, public ou privé, la déontologie s’illustre par sa volonté de structurer les corps professionnels autour d’un but unique : l’exercice adéquat de la profession en question. Dans cette perspective, « les règles de droit semblent surgir de partout, à tout moment et en tous sens » (6). Les normes encadrant l’exercice des professions juridiques se multiplient et la nature des sources évolue. Si longtemps la déontologie était l’affaire de professionnels jugeant leurs pairs, il n’en demeure pas moins qu’elle a fait l’objet d’une actualisation. En pratique, cela s’apparente à la consécration législative de dispositions existantes. La loi dite « déontologie » (7) illustre parfaitement le souhait du législateur d’adapter les règles au fonctionnement moderne de la fonction publique. Par sa volonté d’insuffler à la fonction publique la culture de la déontologie telle qu’ancrée dans le secteur privé, le texte est indéniablement novateur. Cette mise en adéquation du droit s’explique par l’augmentation des affaires mettant en cause nombre d’élus ou membres du gouvernement, notamment concernant des faits relevant de la fraude fiscale et du blanchiment de fraude fiscale (8). Dans ce contexte, la déontologie a une fonction de restructuration. À l’image des avocats, notaires et autres professionnels privés soumis à une procédure ordinale, la loi « déontologie » a donné naissance à un référent déontologue chargé d’accompagner les agents de la fonction publique et de les aider à respecter les obligations déontologiques en leur prodiguant des conseils. Si sa fonction a été enrichie par la loi n° 2019-828 du 6 août 2019 de transformation de la fonction publique, ledit déontologue a été au centre d’une "fusion-absorption", le 1er février dernier, par la Haute Autorité pour la transparence de la vie publique (9). La fonction reste la même et participe à celle de la déontologie : renforcer la culture de la déontologie et s’assurer que l’ensemble des professionnels de la fiscalité soient respectueux de devoirs généraux envers eux-mêmes, envers la clientèle, leurs confrères, l’État ou encore leur profession, et ce tant dans le cadre de l’exercice de leur profession que dans le cadre de leur vie privée. En somme et comme l’affirme notamment le Règlement national des notaires, le professionnel doit véhiculer « la meilleure image de sa profession » (10).

À ce titre, l’exercice adéquat s’accompagne d’un exercice homogène dans la structuration effective des professions de la fiscalité.

B – L’EXERCICE HOMOGÈNE DES PROFESSIONS DE LA FISCALITÉ

La tradition normative de la déontologie invite à indiquer comment se comporter, comment agir. Dans cette volonté de structuration d’une activité, il semble plus opportun de faire état des responsabilités déontologiques des professionnels de la fiscalité. Des déontologies distinctes, mais qui révèlent toutefois une volonté unifiée d’ancrer la pratique dans un corps de règles déterminé. En tout état de cause, la responsabilité déontologique des professionnels de la fiscalité ne se limite pas à la distinction entre optimisation fiscale et fraude. Affirmer le contraire serait bien trop réducteur. La prise en considération de l’aspect déontologique de l’activité des professionnels de la fiscalité consiste alors en une détermination théorique de la frontière que ces acteurs ne doivent pas, dans leur pratique, franchir. Qu’elles encadrent l’exercice d’une profession privée ou d’une fonction publique, les différentes déontologies aboutissent à une homogénéisation des professions. En amont de la discipline, la déontologie tend donc « à prévenir les comportements déviants en promouvant une façon d’être » (11). Les logiques sont propres mais servent une cause commune. C’est bien l’exemplarité qui est visée. Pour cela, un socle commun de principes est promu et s’articule autour de la conscience, de l’indépendance, de l’intégrité, la probité ou encore de la loyauté, de l’honneur, du respect du secret professionnel, voire de l’absence de conflits d’intérêts. Autant de valeurs propres à chaque déontologie mais que l’on retrouve dans toutes. D’aucuns affirment à ce titre qu’il est en l’espèce question de « discipline individuelle ». Nous affirmons pour notre part que le puzzle n’est complet qu’à partir du moment où l’on ne dénie pas l’importance politique de la déontologie. Dans une actualité riche en mises en cause des élus, la déontologie permet de rassurer le contribuable et de l’assurer d’un service de qualité. L’image de la profession se trouve en ce sens restaurée par la déontologie à laquelle sont soumis les professionnels. L’étendue de la responsabilité déontologique des professionnels de la fiscalité se caractérise quant à elle par la discipline résultant de la structuration.

II – LA DISCIPLINE

La responsabilité déontologique n’est pas l’apanage des seuls professionnels privés de la fiscalité (A). Dans le cadre des fonctions qu’ils exercent, les professionnels publics de la fiscalité sont, eux aussi, passibles de sanctions disciplinaires (B).

A – DISCIPLINE DES PROFESSIONNELS PRIVÉS DE LA FISCALITÉ

S’intéresser aux influences réciproques entre impôt et responsabilité déontologique invite à prendre en considération les professionnels de la fiscalité dans une dimension pratique. Il ne s’agit donc plus de structurer la profession mais de la discipliner. En ce sens, le professionnel de la fiscalité engage sa responsabilité et peut être soumis à une sanction disciplinaire en cas de non-respect de la déontologie de sa profession.

En leur qualité d’officiers publics et ministériels, les notaires sont soumis à des obligations légales et déontologiques ainsi qu’à un contrôle disciplinaire. En pratique, et en application de l’ordonnance relative à la discipline des notaires (12), tout manquement aux lois et règlements ainsi qu’aux règles professionnelles, tout fait contraire à la probité, l’honneur ou la délicatesse, y compris ceux se rapportant à des faits extra-professionnels, donne lieu à une sanction disciplinaire. Si cette dernière assure l’effectivité des normes édictées à des fins de structuration de la profession, elle met également en évidence la mise en œuvre d’une procédure particulière. Ainsi, le notaire peut être poursuivi disciplinairement soit devant la chambre de la discipline, soit devant le tribunal judiciaire. Un arrêt rendu par la Cour de cassation le 22 mai 2019 (13) est une illustration permettant de distinguer opportunément certaines des pratiques et manquements pouvant faire l’objet de sanctions disciplinaires. En l’espèce, un notaire avait été poursuivi par le procureur de la République, suite à une inspection de l’étude au sein de laquelle il officiait. Était mise en cause sa responsabilité déontologique, laquelle semblait résulter de divers manquements à ses obligations dans treize dossiers distincts. En résultent plusieurs rappels opportuns. Tel est notamment le cas de l’absence d’obligation d’instrumenter en cas d’incertitude fiscale ou encore de l’obligation de vigilance dont le notaire doit faire preuve dans le cadre de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme. Le non-respect de cette dernière constitue un manquement disciplinaire pouvant, dès lors, justifier le prononcé de l’une des sanctions disciplinaires prévues par l’article 3 de l’ordonnance relative à la discipline des notaires et de certains officiers ministériels (14).

Les avocats exercent, eux aussi, une profession réglementée. L’article 184 du décret organisant leur profession (15) dresse à ce titre une énumération des peines disciplinaires encourues par le professionnel, qui peut également faire l’objet de mesures conservatoires (16). Les fautes disciplinaires sont de natures diverses et portent sur les activités du professionnel tant dans le cadre de son exercice que dans le cadre de la vie privée. Sensible à la lutte contre la fraude fiscale, la Commission européenne a présenté, le 21 juin 2017, une proposition de texte visant à modifier les dispositions existantes en matière de coopération administrative dans le domaine fiscal (17). L’objectif affirmé est de permettre aux États membres de lutter de manière plus efficace contre l’évasion et la fraude fiscales, en obligeant la divulgation d’informations sur les dispositifs transfrontières. Dans ce cadre-là, les avocats, soumis au secret professionnel, pourraient faire l’objet d’une dispense nationale. Cela s’inscrit dans le même courant que la recommandation adoptée par le Parlement européen le 12 décembre 2017, qui enjoint la Commission européenne d’adapter un code de conduite visant directement les avocats, afin de lutter contre la planification fiscale. Il s’agit à ce titre de tenter d’enrayer la pratique tendant à l’optimisation de la situation fiscale de certaines entreprises par l’utilisation de failles et différences de régimes basées sur l’asymétrie réglementaire entre les États. C’est d’ailleurs ce genre de pratique qui a abouti à la condamnation d’un avocat le 11 septembre 2019, la Cour de cassation retenant le blanchiment de fraude fiscale pour le conseiller ayant participé activement à la dissimulation des avoirs détenus et gérés par son client. En matière disciplinaire, les actes de l’avocat sont examinés à la lumière du serment qu’il a prêté. Bien que l’obligation déontologique de déclaration de soupçon et le secret professionnel se trouvent ainsi au cœur des préoccupations, le Conseil national des barreaux a pris acte de ces différentes dispositions. En résulte que le non-respect est soumis aux sanctions disciplinaires prévues par le décret organisant la profession d’avocat.

Pour leur part, les experts-comptables sont soumis à une responsabilité déontologique peu explicitée dans l’ordonnance portant institution de l’ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d’expert-comptable (18). Néanmoins, et comme pour les autres professionnels de la fiscalité, la responsabilité déontologique vise à sanctionner tout comportement professionnel incorrect, contraire à la probité ou à l’honneur. Le respect de la déontologie est notamment assuré par la commission instituée auprès du Conseil supérieur de l’ordre et la chambre régionale de discipline, organes chargés de maintenir l’équilibre entre la mise en œuvre de la responsabilité et la déontologie de ces professionnels de la fiscalité. L’article 53 de l’ordonnance liste les différentes sanctions disciplinaires encourues par l’expert-comptable en cas de manquement aux obligations de sa profession. Toutefois, le Conseil constitutionnel a frappé d’inconstitutionnalité les dispositions de cet article. Pris en son dixième alinéa, l’article 53 prévoit que le sursis assortissant la peine disciplinaire est automatiquement révoqué en cas de nouvelle peine disciplinaire prononcée dans un délai de cinq ans. Saisi dans le cadre d’une question prioritaire de constitutionnalité, le Conseil constitutionnel a déclaré, le 29 novembre 2019, que le principe de révocation automatique du sursis prévu par le dixième alinéa est contraire au principe de l’individualisation de la peine (19). L’abrogation du texte est toutefois reportée au 1er septembre 2020. Dans l’attente, le juge disciplinaire peut décider de la non-révocation du sursis antérieur ou de la révocation partielle.

Rares sont les hypothèses de règlement judiciaire d’inobservation par les professionnels privés de la fiscalité de leurs devoirs déontologiques. Si l’on peut y voir une sorte d’opacité du règlement de ces litiges, cela peut également signifier que les procédures disciplinaires propres aux différents cadres fonctionnent et se suffisent.

B – DISCIPLINE DES PROFESSIONNELS PUBLICS DE LA FISCALITÉ

Les agents de l’administration fiscale sont, eux aussi, soumis au respect d’obligations déontologiques. Dans la fonction publique, l’action disciplinaire fait l’objet d’une prescription de trois ans (20) à la différence de certains professionnels de la fiscalité, comme les avocats, pour lesquels le Conseil constitutionnel a affirmé l’absence de prescription des poursuites (21). La déontologie correspond toujours à un ensemble de règles de bonne conduite contribuant à servir au mieux l’intérêt général. Dans cette perspective, le manquement à la déontologie peut entraîner le prononcé de la révocation de l’agent. Dans le cas d’un agent administratif ayant notamment commis de graves négligences comptables et diverses atteintes à la probité, le Conseil d’État a estimé que la révocation prononcée à titre disciplinaire était, entre autres, justifiée par la longue expérience de l’agent, lequel « ne pouvait ignorer la gravité des manquements à la déontologie » (22) qu’il a commis. En outre, la responsabilité déontologique des agents publics a lieu dans le respect du principe d’impartialité (23). Dans cette perspective, le Conseil d’État a ainsi décidé qu’une cour d’appel avait commis une erreur de droit en considérant que le fait qu’une autorité investie du pouvoir disciplinaire ait siégé au conseil de discipline n’est pas de nature à entacher d’illégalité la sanction prononcée. Ce faisant, la Cour a confirmé l’impartialité du conseil de discipline ayant sanctionné un agent territorial (24).

Les contours de la responsabilité des acteurs de la fiscalité mettent en lumière l’importance de la déontologie à laquelle les professionnels se soumettent. Cela éclaire les deux aspects historiques de la déontologie, la structuration de la profession, sorte de corporatisme relevant la fonction de la déontologie, ainsi que la discipline, garante du respect des règles imposées. En résulte une moralisation de l’activité des professionnels de la fiscalité, tout à fait comparable à celle analysée en matière pénale (25).

Notes : 

1 C. Vigouroux, Déontologie des fonctions publiques, Dalloz, coll. « Dalloz Référence », 2012, p. 13 ; v. également S. Bortoluzzi, D. Piau, T. Wickers, H. Ader et A. Damien, Règles de la profession d’avocat 2018-2019, Dalloz Action, 16e éd., 2017, n° 311.11, p. 383. L’auteur précise que c’est à Jeremy Bentham que l’on doit la philosophie morale de l’intérêt.

2 V. J. Ducatillon, Le serment d’Hippocrate, problèmes et interprétations, Bulletin de l’Association Budé, 2001, p. 34 et s. L’auteur précise que le texte original a certainement été rédigé au IVe siècle avant J.-C.

3 V. Martineau-Bourgninaud, Droit privé et déontologie, thèse, Nantes, 1996, p. 9. Ce n’est qu’en 1874 que Littré intègre le terme dans son dictionnaire comme un néologisme.

4 En grec, « deon » désigne ce que l’on est en droit de faire et « logos » renvoie au discours.

5 Sur la reconnaissance de la déontologie comme source du droit, V. Lasserre, Le nouvel ordre juridique. Le droit de la gouvernance, LexisNexis, 2015.

6 M. Delmas-Marty, Pour un droit commun, Seuil, 1994, p. 52.

7 L. n° 2016-483, 20 avr. 2016.

8 J. Gallois , Affaire Cahuzac : quand le droit de la peine est au centre d’un procès, Dalloz actualité 1er juin 2018.

9 J.-C. Didier, Pantouflage et déontologie dans la loi du 9 août 2019 de transformation de la fonction publique, JCP A 2019, n° 41, 2275.

10 Règlement national/règlement inter-cours des notaires, art. 1.2.

11 L. Clouzot, La loi « déontologie ». Quelles ambitions pour une fonction publique en quête d’identité ?, Dr. adm., oct. 2016, étude 13.

12 Ord. n° 45-1418, 28 juin 1945, relative à la discipline des notaires et de certains officiers ministériels, modifiée par l’ordonnance n° 2019-964 du 18 septembre 2019.

13 Cass. 1re civ., 22 mai 2019, n° 18-12.101.

14 Ord. n° 45-1418, 28 juin 1945.

15 D. n° 91-1197, 27 nov. 1991, organisant la profession d’avocat.

16 L. n° 71-1130, 31 déc. 1971, portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, art. 24.

17 Dir. Cons. n° 2011/16/UE, 15 févr. 2011, relative à la coopération dans le domaine fiscal.

18 Ord. n° 45-2138, 19 sept. 1945.

19 Cons. const., 29 nov. 2019, n° 2019-815 QPC.

20 L. n° 2016-483, 20 avr. 2016, art. 12.

21 Cons. const., 11 oct. 2018, n° 2018-738 QPC.

22 CE, 4 févr. 2016, n° 1500718.

23 CE, 6 déc. 2012, n° 352063.

24 CE, 26 mars 2018, n° 403168.

25 V. dans le présent « Dossier », C. Le Roux, La responsabilité pénale des professionnels de la fiscalité ».

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