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Les nouveautés en matière de fiscalité patrimoniale

Par Christophe Leclère, Avocat associé, Grégory Dumont, Avocat counsel, et Renaud Guerder, Avocat, CMS Francis Lefebvre Avocats.

Alors que les deux premières lois de finances de la mandature « Macron » ont été le socle de réformes ambitieuses en matière de fiscalité patrimoniale (mise en place du prélèvement à la source, introduction du prélèvement forfaitaire unique – ou « flat tax » –, remplacement de l’impôt de solidarité sur la fortune par l’impôt sur la fortune immobilière, réforme de l’« exit tax », assouplissement du dispositif « Dutreil-transmission », renforcement des mécanismes anti-abus, apparition d’une fiscalité « numérique »), la loi de finances pour 2020, adoptée dans contexte social agité, marque un ralentissement de cette dynamique réformatrice.

Essentiellement composée de mesures hétéroclites, la loi de finances pour 2020 s’articule autour de quelques mesures phares, que sont notamment la nouvelle définition de la résidence fiscale des dirigeants des grandes entreprises, l’extension du régime des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise, ou l’aménagement des régimes applicables aux opérations d’apports-cessions et aux parts de « carried interest ».

I – Dispositions de la loi de finances relatives à l’impôt sur le revenu des personnes physiques

A – Revalorisation des tranches du barème de l’impôt sur le revenu et des plafonds du quotient familial

L’article 2 de la loi de finances pour 2020 revalorise le barème de l’impôt sur le revenu et le plafond de la réduction d’impôt résultant de l’application du quotient familial.

Pour l’imposition des revenus de 2019, les tranches du barème sont relevées dans la même proportion que la hausse prévisible des prix hors tabac pour l’année 2019, soit 1 %. Le barème pour l’imposition des revenus 2019 est ainsi le suivant :

• 0 % pour la fraction du revenu imposable (une part) n’excédant pas 10 064 euros ;

• 14 % pour la fraction supérieure à 10 064 euros et inférieure ou égale à 27 794 euros ;

• 30 % pour la fraction supérieure à 27 794 euros et inférieure ou égale à 74 517 euros ;

• 41 % pour la fraction supérieure à 74 517 euros et inférieure ou égale à 157 806 euros ;

• 45 % pour la fraction supérieure à 157 806 euros.

Mécaniquement, tous les dispositifs faisant référence aux revalorisations des tranches du barème de l’impôt sur le revenu sont également modifiés. Par exemple, le minimum général d’application et le plafond de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels des salariés passent respectivement à 441 euros et 12 627 euros pour les revenus de 2019 (au lieu de 437 euros et 12 502 euros pour les revenus de 2018).

Le plafonnement général des effets du quotient familial est également réévalué, l’avantage maximal en impôt résultant de l’application du quotient familial est désormais fixé à 1 567 euros pour chaque demi-part additionnelle (au lieu de 1 551 euros pour les revenus de 2018).

B – Baisse de l’impôt sur le revenu à compter de 2020

L’article 2 de la loi de finances pour 2020 opère par ailleurs, en faveur des ménages aux revenus modestes, une baisse de l’impôt sur les revenus perçus ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

Tout d’abord, le taux de la deuxième tranche du barème progressif de l’impôt sur le revenu passe de 14 % à 11 %. Afin de circonscrire les effets de cette baisse d’impôt aux ménages les plus faiblement imposés, les seuils d’entrée des troisième et quatrième tranches sont également modifiés. Le barème s’établit comme suit :

• 0 % pour la fraction du revenu imposable (une part) n’excédant pas 10 064 euros ;

• 11 % pour la fraction supérieure à 10 064 euros et inférieure ou égale à 25 659 euros ;

• 30 % pour la fraction supérieure à 25 659 euros et inférieure ou égale à 73 369 euros ;

• 41 % pour la fraction supérieure à 73 369 euros et inférieure ou égale à 157 806 euros ;

• 45 % pour la fraction supérieure à 157 806 euros.

En outre, les plafonds de la décote, mécanisme permettant d’atténuer les effets de l’entrée dans le barème progressif, sont abaissés (777 euros s’agissant d’un contribuable célibataire et 1 286 euros pour les autres).

De plus, la réfaction d’impôt de 20 % en faveur des ménages les plus modestes est supprimée (1) .

Enfin, il convient de préciser que les taux du prélèvement à la source et les grilles de taux par défaut seront modifiés pour les prélèvements réalisés à compter de janvier 2020, afin de prendre en compte les effets des modifications précitées de manière immédiate, évitant ainsi de reporter l’incidence de cette baisse à la date de la liquidation définitive et du paiement de l’impôt sur les revenus 2020 (soit en septembre 2021).

C – Aménagement des modalités d’application du prélèvement à la source

Afin de permettre aux contribuables les plus modestes de moduler à la baisse leurs prélèvements, l’article 7 de la loi de finances pour 2020 supprime la condition d’écart minimal de 200 euros pour ne garder que celle du pourcentage minimal (2). Désormais, la modulation à la baisse sera accordée dès lors qu’un écart de 10 % existe entre le prélèvement modulé et celui qui aurait dû être pratiqué.

En outre, l’article 173 de la loi de finances pour 2020 modifie le champ d’application de l’obligation de désigner un représentant fiscal pour les débiteurs de retenue à la source situés à l’étranger en l’alignant sur celui en vigueur en matière de taxe sur la valeur ajoutée (3). Ainsi, sont dispensés de cette désignation ceux établis dans un autre État membre de l’Union européenne et ceux situés dans un État non membre de l’Union avec lequel la France dispose d’un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle (4).

Enfin, actuellement, l’article 1665 bis du Code général des impôts (CGI) prévoit qu’une avance de 60 % du montant de certaines réductions ou crédits d’impôts obtenus en N – 2 est versée chaque année au plus tard le 1er mars N. Cette avance doit être partiellement ou intégralement remboursée en N dans le cas où le contribuable n’a finalement pas bénéficié de ces crédits ou réductions d’impôt ou en a bénéficié mais pour un montant moindre en N – 2.

Afin d’éviter d’avoir à rembourser d’éventuels trop-perçus, l’article 7 de la loi de finances pour 2020 prévoit que les contribuables pourront, avant le 1er décembre, demander une modulation à la baisse de cette avance.

L’ensemble de ces mesures sont applicables depuis le 1er janvier 2020.

D – Extension du dispositif de la demi-part supplémentaire au profit des veuves d’anciens combattants de moins de 74 ans

Afin de mettre fin à une différence de traitement entre les veuves d’anciens combattants, l’article 158 de la loi de finances pour 2020 prévoit que la demi-part supplémentaire au profit des veuves d’anciens combattants, bénéficiant de la retraite du combattant, est attribuée quel que soit l’âge de l’ancien combattant au jour de son décès (avant ou après l’âge de 74 ans) (5).

Cette mesure s’appliquera à compter de l’imposition des revenus de 2021.

E – Suppression de l’exonération d’impôt sur le revenu pour les contrats d’assurance-vie conclus avant 1983

L’article 9 de la loi de finances pour 2020 supprime l’exonération d’impôt sur le revenu des produits afférents aux primes versées à compter du 10 octobre 2019 s’agissant des contrats d’assurance-vie souscrits avant 1983 et pour lesquels le fait générateur (dénouements, rachats ou cessions) intervient à compter du 1er janvier 2020.

Ainsi, ces produits sont soumis au prélèvement forfaitaire non libératoire au taux de 7,5 % l’année de leur versement (6). L’année suivante, ces produits sont soumis soit au prélèvement forfaitaire unique, soit au barème progressif de l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement spécifique (4 600 euros pour les personnes seules ou 9 200 euros dans les autres cas). Le prélèvement forfaitaire unique est perçu au taux de 7,5 % lorsque le montant total de l’encours ne dépasse pas 150 000 euros, il est de 12,8 % pour la fraction excédentaire.

A contrario, les produits des bons ou contrats souscrits avant le 1er janvier 1983 et se rattachant à des primes versées avant le 10 octobre 2019 demeurent exonérés d’impôt sur le revenu (7). Il convient de préciser que cette exonération ne vise pas les prélèvements sociaux.

En outre, le présent article simplifie les conditions de transfert vers les contrats euro-croissance (8).

F – Aménagement de la réduction d’impôt « Madelin »

La souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital de certaines sociétés et la souscription en numéraire de parts de fonds communs de placement dans l’innovation ou de fonds d’investissement de proximité ouvrent droit à une réduction d’impôt dite « Madelin » (9).

L’article 137 de la loi de finances pour 2020 procède à plusieurs aménagements du dispositif :

• il abaisse le taux de la réduction d’impôt « FIP Corse » et « FIP outre-mer » de 38 % à 30 % ;

• il étend le dispositif « Madelin » aux investissements réalisés au profit des entreprises solidaires d’utilité sociale (ESUS). La date d’application de cette mesure sera fixée par décret ;

• en l’absence d’une autorisation de la Commission européenne, il reporte une nouvelle fois le terme de la période d’application de la hausse temporaire du taux de la réduction d’impôt. Ainsi, les versements effectués entre une date fixée par décret et jusqu’au 31 décembre 2020 ouvrent droit à la réduction d’impôt au taux de 25 %. De plus, les souscriptions au capital des sociétés exerçant une activité de courtage ou une activité de change sont expressément exclues du bénéfice de la réduction d’impôt. Cette mesure s’applique aux versements effectués à partir du 1er janvier 2020.

Enfin, le législateur précise que les titres figurant dans un plan d’épargne retraite ne sont pas éligibles au dispositif au même titre que les titres figurant dans un plan d’épargne en actions, dans un compte PME innovation ou dans un plan d’épargne salariale. Cette nouvelle disposition s’applique pour les souscriptions réalisées à compter du 1er janvier 2020.

G – Prorogation et aménagement du crédit d’impôt sur le revenu afférent aux dépenses en faveur de la transition énergétique

L’article 15 de la loi de finances pour 2020 proroge le dispositif du crédit d’impôt sur le revenu afférent aux dépenses en faveur de la transition énergétique (CITE) jusqu’au 31 décembre 2020 uniquement pour les ménages aux revenus dits « intermédiaires » propriétaires du logement qu’ils affectent à leur habitation principale (10).

En outre, cet article modifie la liste des dépenses éligibles, et supprime les trois taux du crédit d’impôt jusqu’alors applicables en les remplaçant par un montant forfaitaire de crédit d’impôt pour chaque dépense éligible.

Cette mesure est applicable aux dépenses payées à compter du 1er janvier 2020.

H – Instauration d’une réduction d’impôt relative aux investissements dans des sociétés foncières solidaires

Dans la lignée du dispositif « Madelin », l’article 157 de la loi de finances pour 2020 prévoit la mise en place, à compter du 1er janvier 2020, d’un crédit d’impôt concernant les investissements dans des sociétés foncières solidaires exerçant une activité dans le domaine du logement social ou à vocation agricole (11). Plus particulièrement, ces entreprises doivent être agréées « entreprise solidaire d’utilité sociale » conformément à l’article L. 3332-17-1 du Code du travail.

Sous respect de certaines conditions, la réduction d’impôt est égale à 18 % du montant des versements en numéraire effectués à la souscription au capital initial ou aux augmentations ultérieures dans la limite de 50 000 euros pour un contribuable célibataire ou 100 000 euros pour les contribuables mariés ou liés par un pacte civil de solidarité. Pour les versements effectués jusqu’au 31 décembre 2020, la réduction est portée à 25 %.

I – Extension de la réduction d’impôt prévue à l’article 200 du CGI aux dons aux organismes luttant contre les violences conjugales

L’article 163 de la loi de finances pour 2020 étend le bénéfice des dispositions de l’article 200, 1 ter, du CGI aux dons consentis aux organismes luttant contre les violences conjugales. Le taux de la réduction d’impôt afférent à ces dons est fixé à 75 %.

Cette mesure s’applique uniquement aux dons effectués entre le 1er janvier 2020 et le 31 décembre 2021.

J – Mise en place d’une déclaration tacite des revenus

L’article 155 de la loi de finances pour 2020 permet aux contribuables pour lesquels l’administration fiscale dispose des informations nécessaires à l’établissement de leur impôt sur le revenu de remplir leurs obligations déclaratives par validation tacite de ces informations(12). L’obligation générale de déclaration des revenus n’est toutefois pas remise en cause (13).

Cette mesure s’applique à la déclaration des revenus de l’année 2019.

II – Dispositions de la loi de finances relatives aux traitements et salaires et à l’épargne salariale

A – Suppression de l’étalement des indemnités de retraite

L’article 29 de la loi de finances pour 2020 supprime l’option du contribuable pour l’étalement sur quatre ans des indemnités de départ volontaire en retraite, de mise à la retraite ou de départ en préretraite (14). Toutefois, l’option pour le système du quotient reste possible.

Cette disposition entre en vigueur à compter de l’imposition des revenus perçus ou réalisés en 2020.

B – Suppression du fractionnement de l’indemnité compensatrice de préavis

L’article 29 de la loi de finances pour 2020 supprime le dispositif de fractionnement de l’imposition de l’indemnité compensatrice de préavis. Ce dispositif permettait de rattacher chaque partie de l’indemnité aux revenus de l’année à laquelle elle se rapporte lorsque le préavis se répartissait sur plus d’une année civile (15).

Cette mesure s’applique à compter de l’imposition des revenus perçus ou réalisés en 2020. Il convient de souligner que les options exercées au titre d’une année antérieure continuent de produire leurs effets.

C – Indexation de la limite d’exonération des titres-restaurant sur l’inflation

Désormais, la limite d’exonération d’impôt sur le revenu et de certains prélèvements sociaux de la contribution de l’employeur à l’acquisition de titres-restaurant est indexée sur l’inflation et non plus sur la limite supérieure de la première tranche de l’impôt sur le revenu (16).

Cette mesure est applicable à compter de l’imposition des revenus de l’année 2020. Ainsi, la limite d’exonération sera égale à 5,56 euros concernant les titres distribués en 2020.

D – Aménagement de l’abattement sur les indemnités de fonction des élus de petites communes

L’article 3 de la loi de finances pour 2020 supprime la condition d’absence de remboursement des frais de transport et de séjour, engagés pour se rendre à des réunions hors du territoire de la commune, permettant l’application de l’abattement sur les indemnités de fonction des élus des communes de moins de 3 500 habitants (17).

Cette disposition entre en vigueur à compter de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019.

E – Exonération des indemnités de rupture conventionnelle versées aux agents de la fonction publique

L’article 5 de la loi de finances pour 2020 prévoit l’exonération des indemnités de rupture conventionnelle des agents de la fonction publique au même titre que celles allouées aux salariés du secteur privé. Ainsi, ces indemnités seront exonérées dans la limite du montant le plus élevé entre deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par l’agent au cours de l’année civile et 50 % du montant de l’indemnité si le précédent seuil est supérieur.

Ce dispositif s’applique à compter de l’imposition des revenus 2020.

F – Aménagement du dispositif de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise

L’article 163 bis G du CGI prévoit un dispositif incitatif de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE) destiné aux salariés qui participent à la création des petites et moyennes entreprises innovantes. Le gain net réalisé par le bénéficiaire des BSPCE lors de la cession des titres souscrits en exercice de ces bons est égal à la différence entre le prix de cession des titres et leur prix d’acquisition fixé au jour de l’attribution par l’assemblée générale extraordinaire. Il est imposable à l’impôt sur le revenu comme une plus-value de cession de valeurs mobilières.

L’article 11 de la loi de finances pour 2020 ne réserve plus le droit d’attribuer des BSPCE aux sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés en France, mais l’ouvre désormais également aux sociétés dont le siège est établi dans un État de l’Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales et soumises à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés dans cet État.

L’article 10 de la loi de finances pour 2020 prévoit quant à lui qu’en cas de réalisation par la société émettrice d’une augmentation de capital par émission de titres dans les six mois précédant l’attribution des bons, et dès lors que les droits des titres résultant de l’exercice du bon ne seraient pas au moins équivalents à ceux des titres émis lors de l’augmentation de capital, ce prix d’émission pourrait, pour déterminer le prix d’acquisition du titre souscrit en exercice du bon, être diminué le cas échéant d’une décote correspondant à cette différence.

Ces dispositions entrent en vigueur au 1er janvier 2020.

G – Aménagement temporaire de la durée de détention des titres cédés dans le cadre d’un contrat de partage de la plus-value de cession de titres avec les salariés

En vertu des articles L. 23-11-1 et suivants du Code de commerce, un ou plusieurs détenteurs de titres d’une société peuvent s’engager, dans un contrat avec la société, à partager avec les salariés de cette société une partie de la plus-value de cession ou de rachat des titres au jour où la cession ou le rachat a lieu.

L’article 109 de la loi de finances pour 2020 réduit la durée de détention des titres entre la conclusion du contrat de partage et la cession des titres de trois ans à douze mois.

Cette mesure s’appliquera à compter du 1er janvier 2021 et ne concernera que les contrats de partage conclus jusqu’au 23 mai 2021.

III – Dispositions de la loi de finances relatives aux plus-values des particuliers

A – Aménagement du report d’imposition des plus-values dans le cadre de l’apport-cession de titres

1°/ Précision des modalités de réinvestissement indirect

L’article 106 de la loi de finances pour 2020 précise les modalités de réinvestissement indirect par le biais de structures de capital investissement pour les cessions de titres apportés réalisées à compter du 1er janvier 2020.

Depuis le 1er janvier 2019, le réinvestissement économique, à hauteur d’au moins 60 % du produit de la cession dans un délai de deux ans permettant le maintien du report d’imposition, peut prendre la forme d’une souscription de parts ou d’actions dans des fonds communs de placement à risques (FCPR), des fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI), des sociétés de libre partenariat (SLP), des sociétés de capital-risque (SCR), des organismes similaires à ces entités établis dans un autre État membre de l’Espace économique européen (EEE) (18).

En vue de permettre aux investisseurs de libérer progressivement leurs fonds, l’acte de souscription (19) des parts est désormais dissocié de la libération des fonds. En conséquence, la société bénéficiaire dispose, d’une part, d’un délai de deux ans pour prendre des engagements de souscription et, d’autre part, d’un délai de cinq ans pour verser les sommes.

À l’expiration d’un délai de cinq ans à compter de la souscription, l’actif de ces fonds doit être constitué à hauteur d’au moins 75 % de parts ou d’actions de sociétés opérationnelles éligibles au réinvestissement direct.

Le présent article étend la liste des titres éligibles au quota de 75 %. Précédemment, les titres éligibles au quota de 75 % étaient ceux dont l’acquisition par le fonds, la société ou l’organisme en confère le contrôle. Désormais, sont également éligibles les titres de sociétés opérationnelles faisant l’objet d’un pacte d’actionnaires auquel la structure d’investissement est partie, lorsque, à l’issue de l’acquisition, elle détient plus de 25 % du capital et des droits de vote de la société.

En outre, la condition relative à la composition de l’actif des fonds d’investissement, d’être composés d’au moins 50 % de titres de sociétés non cotées ou cotées sur un marché où la majorité des instruments sont émis par des PME, est supprimée. Les FCPR, FCPI et SCR restent cependant tenus, par leur statut juridique, de respecter un quota d’au moins 50 % de titres de sociétés non cotées. L’article 106 de la loi introduit une condition supplémentaire pour les SLP en subordonnant leur éligibilité au dispositif au respect dans le délai de cinq ans du quota juridique applicable aux FCPR et FCPI.

Enfin, un décret précisera les obligations déclaratives de ces structures d’investissement.

2°/ Allongement du délai de conservation en cas de donation

Pour les transmissions par voie de donation ou de don manuel réalisées à compter du 1er janvier 2020, le délai minimal de conservation des titres est porté à cinq ans dans le cas général, et à dix ans lorsque les titres apportés font l’objet d’un réinvestissement indirect.

B – Assouplissement du régime des « carried interest » pour certains fonds

Afin de permettre aux gestionnaires de fonds d’investissement les plus importants de bénéficier du régime fiscal des plus-values, au lieu de celui des traitements et salaires, pour les gains et distributions issus de leurs parts ou actions de « carried interest », l’article 8 de la loi de finances pour 2020 réduit le taux d’investissement pour les fonds excédant 1 milliard d’euros.

Désormais, s’agissant des structures d’investissement dont la capitalisation excède 1 milliard d’euros, l’ensemble des parts ou actions de « carried interrest » doit représenter au moins 0,5 % de la fraction du montant total des souscriptions de la structure. Pour les autres structures, le taux minimal d’investissement reste égal à 1 % (20).

Ces mesures s’appliquent aux gains nets réalisés et aux distributions perçues à compter du 1er janvier 2020.

C – Prolongation de l’exonération de cession d’un immeuble destiné au logement social

L’article 107 de la loi de finances pour 2020 proroge le dispositif temporaire d’exonération des plus-values réalisées par les particuliers lors de la cession d’immeubles destinés au logement social jusqu’au 31 décembre 2022 (21).

IV – Dispositions de la loi de finances relatives aux biens immobiliers et aux revenus fonciers

A – Limitation du champ d’application du crédit d’impôt « Pinel »

Le dispositif « Pinel » ouvre droit à une réduction d’impôt sur le revenu pour les particuliers qui acquièrent ou font construire des logements destinés à la location dans le secteur intermédiaire (22).

En vue d’opérer un recentrage sur les bâtiments d’habitation collectifs, les articles 161 et 164 de la loi de finances pour 2020 prévoient la suppression de la réduction d’impôt pour les investissements dans des logements d’habitat individuel à compter du 1er janvier 2021.

En outre, il est prévu une expérimentation du dispositif « Pinel » en Bretagne jusqu’au 31 décembre 2021.

B – Assouplissement et prorogation du dispositif « Denormandie »

Le dispositif « Denormandie » vise à inciter l’investissement locatif intermédiaire en centre-ville des communes dont le besoin de réhabilitation de l’habitat en centre-ville est particulièrement marqué ou qui ont conclu une convention d’opération de revitalisation de territoire (23). Pour pouvoir bénéficier de cette réduction d’impôt, le contribuable doit réaliser des travaux de rénovation ou de transformation pour au moins 25 % du coût total de l’opération.

Initialement applicable aux investissements réalisés du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021, la réduction d’impôt « Denormandie » est prolongée jusqu’au 31 décembre 2022.

L’article 115 de la loi de finances pour 2020 prévoit également de supprimer, à compter du 1er janvier 2020, la référence au centre-ville du texte afin que le dispositif susvisé profite à la commune éligible dans sa globalité.

Enfin, l’article 162 de la loi de finances pour 2020 modifie le texte en remplaçant les travaux de rénovation par des travaux d’amélioration. Ce changement permet de rendre éligible au dispositif la création de surfaces habitables nouvelles.

C – Prorogation de la réduction d’impôt « Malraux » dans l’ancien dégradé

La réduction d’impôt « Malraux » concerne les opérations de restauration et de réhabilitation de certains immeubles situés dans des sites patrimoniaux remarquables ou dans des quartiers anciens dégradés (24).

L’article 160 de la loi de finances pour 2020 proroge ce dispositif jusqu’au 31 décembre 2022.

D – Extension du dispositif « Censi-Bouvard »

Le dispositif « Censi-Bouvard » ouvre droit à une réduction d’impôt sur le revenu au titre de l’acquisition de logements dans, entre autres, des résidences avec services pour personnes âgées ou handicapées (25).

L’article 165 de la loi de finances pour 2020 prévoit l’extension du champ d’application de la réduction aux acquisitions de logements situés dans des résidences-services bénéficiant de l’autorisation prévue à l’article L. 313-1 du Code de l’action sociale et des familles.

E – Prorogation du dispositif « Cosse »

Conformément à l’article 23 de la loi de finances pour 2020, la date limite de conclusion de la convention de location avec l’Agence nationale pour l’habitat (ANAH) pour pouvoir bénéficier de la déduction spécifique des revenus fonciers est fixée au 31 décembre 2022 (26).

En outre, à compter du 1er juillet 2020, la déduction fiscale s’appliquera uniquement aux logements pour lesquels le contribuable justifie du respect d’un certain niveau de performance énergétique.

F – Suppression de la taxe sur les loyers des micro-logements (dite taxe « Apparu »)

Ayant pour objectif de limiter les loyers abusifs sur les logements de faible superficie situés dans de grandes agglomérations, la taxe « Apparu » est supprimée à compter du 1er janvier 2020 par l’article 21 de la loi de finances pour 2020 (27).

G – Fin de l’exonération d’impôt sur le revenu pour les produits de la location d’une partie de l’habitation principale

L’article 136 de la loi de finances pour 2020 précise que l’exonération d’impôt sur le revenu au titre des produits de la location ou de la sous-location de pièces de l’habitation principale et de chambres d’hôtes est limitée aux locations effectuées jusqu’au 31 décembre 2023 (28).

V – Dispositions de la loi de finances relatives au traitement des situations internationales

A – Instauration de nouveaux critères de domiciliation fiscale en France concernant les dirigeants de grandes entreprises françaises

1°/ Elargissement du critère de l’activité professionnelle principale

L’article 13 de la loi de finances pour 2020 instaure une présomption simple de domiciliation fiscale en France concernant les dirigeants de grandes entreprises françaises (29).

En effet, le critère de l’activité professionnelle exercée en France à titre principal est étendu aux dirigeants des entreprises dont le siège est situé en France et qui réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à 250 millions d’euros.

Dans l’hypothèse où les entreprises contrôleraient d’autres entreprises au sens de l’article L. 233-16 du Code de commerce, le chiffre d’affaires de référence serait égal à la somme du chiffre d’affaires de la société concernée et de celui des entreprises qu’elles contrôlent.

En outre, il convient de préciser que le texte fait référence au chiffre d’affaires réalisé en France. En conséquence, le chiffre d’affaires déclaré en France, lieu du siège social, mais réalisé à l’étranger ne serait pas retenu dans la détermination du chiffre d’affaires de référence.

Sont imposés sur le revenu mondial à l’impôt sur le revenu pendant la durée de leur mandat, les dirigeants exerçant des fonctions exécutives, c’est-à-dire le président du conseil d’administration lorsqu’il assume la direction générale de la société, le directeur général, les directeurs généraux délégués, le président et les membres du directoire, les gérants et les autres dirigeants ayant des fonctions analogues. Le président du conseil de surveillance est exclu de ce dispositif.

Néanmoins, il convient de souligner que le dispositif s’applique sous réserve des conventions fiscales conclues par la France. Celles-ci devraient en neutraliser largement la portée. En effet, le dirigeant résident fiscal français par l’application de ce nouveau critère qui dispose de son foyer permanent d’habitation dans un État lié à la France par une convention, reprenant l’article 4 du modèle OCDE, sera alors considéré comme non-résident.

Ces dispositions s’appliquent à compter de l’imposition des revenus perçus au titre de l’année 2019.

2°/ Conséquences de cette mesure sur les autres impositions

Les nouveaux critères de domiciliation entraînent des conséquences notamment au regard de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI). En effet, sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales, les dirigeants qui seraient considérés comme résidents fiscaux français par application de cette mesure, seront imposables à l’IFI en France sur leur patrimoine immobilier mondial pendant la durée de leur mandat social. Toutefois, l’imposition du patrimoine immobilier mondial à l’IFI est nuancée par l’application de l’article 964 du CGI. En effet, sont soumises à l’IFI, uniquement sur leur patrimoine immobilier situé en France, les personnes physiques qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années précédant celle au cours de laquelle elles ont leur domicile fiscal en France. En outre, ces nouveaux critères de domiciliation ont des incidences en matière de droits de mutation à titre gratuit. En effet, dans l’hypothèse où le dirigeant, résident fiscal français, décède ou procède à une donation au cours de son mandat, les droits de mutation à titre gratuit de droit français seront appliqués sur son patrimoine mondial, sous réserve des conventions fiscales internationales (30). De plus, dans le cas d’une succession ou d’une donation au profit du dirigeant, résident fiscal français au jour de la transmission et pendant au moins six ans au cours des dix dernières années, tous les biens meubles ou immeubles, quelle que soit leur situation, seront imposables en France aux droits de mutation à titre gratuit.

Ces dispositions s’appliquent à compter du 1er janvier 2020 concernant l’IFI, et aux successions ouvertes et donations consenties à compter également du 1er janvier 2020.

B – Extension des critères de la domiciliation fiscale en France des agents de l’État travaillant à l’étranger

L’article 4 de la loi de finances pour 2020 prévoit que la règle de la domiciliation fiscale en France, en cas de service à l’étranger, des agents de l’État est étendue aux agents de la fonction publique territoriale et à ceux de la fonction publique hospitalière dès lors qu’ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus dans l’autre État (31).

Cette mesure s’applique à l’imposition des revenus de l’année 2019.

C – Aménagement du régime d’imposition des contribuables domiciliés hors de France

1°/ Aménagement puis suppression de la retenue à la source sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères

Après une modification en profondeur du régime d’imposition des traitements et salaires, pensions et rentes viagères des non-résidents par la loi de finances pour 2019 (32), l’article 12 de la loi de finances 2020 change à nouveau l’imposition de ces revenus.

En effet, dans un premier temps, les aménagements apportés l’année dernière concernant la base et le montant de la retenue à la source applicable sont abandonnés (33).

Concernant les revenus perçus ou réalisés au titre des années 2020, 2021 et 2022, les modalités d’imposition de ces revenus restent similaires aux années précédentes. Ainsi, la base de la retenue à la source reste celle applicable en matière d’impôt sur le revenu. En d’autres termes, elle est constituée par le montant net des sommes versées, c’est-à-dire après prise en compte de l’abattement de 10 % pour frais professionnels  s’agissant des traitements et salaires (34) et après l’abattement spécial de 10 % s’agissant des pensions et rentes viagères à titre gratuit. Concernant les rentes viagères à titre onéreux, elles seront prises en compte pour la fraction imposable de leur montant, déterminée d’après l’âge du crédirentier lors de l’entrée en jouissance de la rente.

En outre, le barème de calcul de la retenue à la source à trois tranches (0 %, 12 % et 20 %) reste inchangé et demeure applicable aux revenus perçus ou réalisés au titre des années 2020, 2021 et 2022.

Dans un second temps, la loi de finances pour 2020 reporte la suppression du caractère partiellement libératoire de la retenue à la source, pour les revenus perçus ou réalisés à compter de l’année 2021.

Pour les revenus perçus ou réalisés en 2020, la retenue demeure libératoire de l’impôt sur le revenu pour la fraction des revenus taxée à 12 %, elle n’est donc pas prise en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu. S’agissant de la fraction des revenus soumise au taux de 20 %, cette dernière doit être prise en compte dans le calcul de l’impôt sur le revenu. Ainsi, le contribuable pourra demander le remboursement de l’excédent de la retenue à la source opérée lorsque la totalité de cette retenue excédera le montant de l’impôt qui résulterait de l’application du barème progressif à la totalité de ses revenus (35).

Enfin, la loi de finances pour 2020 prévoit la suppression de la retenue à la source à compter du 1er janvier 2023. Les sommes ainsi perçues seront soumises au régime de droit commun du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu.

2°/ Aménagement de la retenue à la source sur les gains provenant de dispositifs d’actionnariat salarié

En application de l’article 182 A ter du CGI, les gains salariaux provenant de dispositifs d’actionnariat salarié (options sur actions, actions gratuites, BSPCE) sont soumis à des retenues à la source spécifiques lorsqu’ils sont réalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France.

L’article 12 de la loi de finances pour 2020 apporte des aménagements à ce régime à la suite des modifications apportées à la retenue à la source applicables sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères.

Ainsi, d’une part, le barème reste applicable jusqu’à la suppression de la retenue à la source sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, et, d’autre part, la retenue à la source devient non libératoire pour les gains et avantages perçus à compter du 1er janvier 2021.

En outre, le présent article modifie également les règles de détermination de l’assiette de la retenue à la source. Pour les avantages et gains salariaux, autres que les gains de BSPCE bénéficiant du régime spécifique de l’article 163 bis G du CGI, perçus ou réalisés à compter du 1er janvier 2023, la base de la retenue à la source sera constituée par le montant net des avantages accordés, déterminé conformément aux règles de droit commun applicables aux traitements et salaires, à l’exclusion de celles prévoyant la déduction des frais professionnels. Pour les autres avantages perçus jusqu’à cette date, sont seules exclues les règles relatives à la déduction des frais professionnels réels.

VI – Dispositions de la loi de finances relatives aux bénéfices industriels et commerciaux

A – Modification du régime du mécénat d’entreprise

L’article 134 de la loi de finances pour 2020 réduit le taux de la réduction d’impôt mécénat de 60 % à 40 % pour la fraction des dons excédant 2 millions d’euros (36). Le taux de 60 % reste applicable pour les versements réalisés au profit d’organismes fournissant gratuitement certains soins et produits de première nécessité aux personnes en difficulté.

En outre, le plafond de versement est porté à 20 000 euros (10 000 euros précédemment). En conséquence, les dons effectués sont plafonnés soit à 5 ‰ du chiffre d’affaires ou à 20 000 euros, le reste étant reportable sur les cinq exercices suivants.

De plus, le champ des organismes pouvant être bénéficiaires de versements au titre du mécénat est étendu aux formations musicales de Radio France.

La loi de finances précise également le mécénat de compétences, et plus particulièrement la valorisation des dons en nature prenant la forme d’une mise à disposition de salariés de l’entreprise. Le coût de revient à retenir pour déterminer la réduction d’impôt est égal à la somme des rémunérations versées et des charges sociales y afférentes dans la limite de trois fois le montant du plafond mentionné à l’article L. 241-3 du Code de la sécurité sociale (10 284 euros pour 2020).

Enfin, le présent article légalise la doctrine administrative prévoyant le transfert de la réduction d’impôt aux associés des sociétés de personnes (37).

B – Assouplissement du crédit d’impôt pour investissement en Corse concernant les meublés de tourisme

L’article 57 de la loi de finances pour 2020 permet aux contribuables qui ont pris l’engagement d’investir dans un meublé de tourisme avant le 31 décembre 2018 de bénéficier du crédit d’impôt pour investissement en Corse, bien que les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2019 dans les meublés de tourisme ne soient plus éligibles à ce crédit d’impôt (38).

C – Suppression de la condition d’inscription au registre du commerce et des sociétés concernant la location meublée

À la suite de la déclaration d’inconstitutionnalité du Conseil constitutionnel du 8 février 2018 (39), l’article 49 de la loi de finances pour 2020 abroge la condition tenant à l’inscription d’un des membres du foyer fiscal au registre du commerce et des sociétés (RCS) afin de bénéficier du statut de loueur en meublé.

Désormais, la qualité de loueur en meublé professionnel est octroyée aux contribuables dont les recettes annuelles tirées de l’activité de location meublée par l’ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros et sont supérieures aux revenus professionnels du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu (40).

Cette disposition s’applique à compter du 1er janvier 2020. Toutefois, il convient de préciser que la condition d’inscription au RCS n’a plus à être remplie depuis la décision du Conseil constitutionnel précitée.

D – Limitation de la déduction spéciale concernant les œuvres originales d’artistes vivants

Sous certaines conditions, l’article 238 bis AB du CGI prévoit que les sociétés peuvent déduire de leur résultat imposable, pendant cinq exercices, le coût d’acquisition des œuvres originales d’artistes vivants inscrites à l’actif immobilisé.

L’article 29 de la loi de finances pour 2020 limite la déduction spéciale en faveur des entreprises aux acquisitions d’œuvres originales d’artistes vivants réalisées avant le 31 décembre 2022.

VII – Dispositions de la loi de finances relatives aux droits d’enregistrement et aux taxes locales

A – Suppression progressive de la taxe d’habitation

L’article 16 de la loi de finances pour 2020 prévoit une suppression progressive, de 2021 à 2023, de la taxe d’habitation relative à la résidence principale pour l’ensemble des redevables, et ce quel que soit le montant de leurs revenus.

À compter de 2023, la taxe d’habitation subsistera uniquement pour les locaux meublés autres que ceux affectés à l’habitation principale et pour les locaux meublés occupés par les personnes morales. Elle sera rebaptisée « taxe d’habitation sur les résidences secondaires et autres locaux meublés non affectés à l’habitation principale ».

Cette mesure prendra la forme d’une exonération de taxe à hauteur de 30 % en 2021 et de 65 % en 2022 pour les contribuables autres que ceux bénéficiant de l’exonération sous condition de ressources (41).

Durant cette période transitoire, il est prévu que le taux de la taxe d’habitation au titre des impositions établies en 2020, 2021 et 2022 sera celui appliqué par la commune au titre de l’année 2019. En l’absence de précision dans le texte, cette mesure concernera l’ensemble des locaux et non pas seulement ceux affectés à la résidence principale.

En outre, les valeurs locatives relatives aux habitations principales, servant de base à la taxe d’habitation, seront revalorisées d’un coefficient de 1,009 au titre de l’année 2020. Aucune nouvelle revalorisation ne s’appliquera aux années 2021 et 2022.

B – Révision des évaluations foncières des locaux d’habitation

À la suite de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels en 2017 et de l’expérimentation d’une révision des évaluations des locaux d’habitation en 2015 dans cinq départements, l’article 146 de la loi de finances pour 2020 précise les modalités de la révision des valeurs locatives des locaux d’habitation qui s’appliqueront à compter des impositions dues au titre de 2026.

Le nouveau système d’évaluation reposera sur une méthode tarifaire qui consistera à appliquer un tarif représentatif du marché locatif, mis à jour chaque année, au local.

C – Cession de parts de sociétés civiles agricoles

Afin de mettre fin aux pratiques d’optimisation fiscale consistant à transformer, peu avant la cession des parts, une société ordinaire en société civile agricole afin de bénéficier du droit fixe de 125 euros en lieu et place du droit de 5 % applicable aux cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilière, l’article 20 de la loi de finances pour 2020 introduit une mesure anti-abus.

À compter du 1er janvier 2020, le droit fixe de 125 euros sera exclusivement appliqué aux cessions de parts de sociétés civiles à objet principalement agricole (au nombre desquelles les sociétés civiles d’exploitation agricole [SCEA], les groupements fonciers agricoles – même non exploitants – [GFA], les groupements agricoles fonciers [GAF] et les groupements fonciers ruraux [GFR]) constituées depuis au moins trois années (42).

Les cessions de parts de groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC) et d’exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) continueront en revanche d’être soumises, quant à elles, au droit fixe de 125 euros sans condition de durée d’existence.

D – Abaissement du taux du droit de partage pour  les divorces

L’article 108 de la loi de finances pour 2020 abaisse le taux du droit de partage pour les divorces, les séparations de corps et les ruptures de pacte civil de solidarité (43). Le taux du droit de partage avait été augmenté de 1,10 % à 2,50 % par la loi de finances rectificative pour 2011. Il passera à 1,80 % à compter du 1er janvier 2021 pour ensuite revenir au seuil de 1,10 % à compter du 1er janvier 2022.

Cette modification était attendue car le taux de 2,50 % retarde le règlement des divorces, les époux hésitant à partager leurs biens en raison du coût du partage. Certains époux sont aussi tentés, pour les biens qui s’y prêtent, d’opter pour un partage verbal, qui évite certes l’impôt de partage mais n’offre pas la même sécurité juridique qu’un partage écrit.

On peut seulement regretter une entrée en vigueur retardée et progressive de la mesure, qui va vraisemblablement paralyser, pendant la phase transitoire, le règlement des divorces en cours.

En outre, la modification ne concerne pas tous les partages, tels les partages successoraux, qui resteront soumis au taux prohibitif de 2,50 %.

E – Mesures diverses en droit d’enregistrement

La loi de finances pour 2020 prévoit notamment :

• la suppression de l’obligation d’enregistrement de certains actes tels que les dépôts de testaments chez un notaire, les inventaires de meubles, les actes d’acceptation ou de renonciation à une succession ou à un legs, les procès-verbaux d’adjudication de biens meubles  (44);

• la suppression de certaines taxations au droit fixe, notamment pour les contrats de mariage et les clôtures d’inventaire  (45);

• la limitation dans le temps, jusqu’au 31 décembre 2023, de l’exonération des dons et legs en faveur des organismes publics, tels que les communes, les départements, les régions et leurs établissements publics, pour les transmissions de biens affectés à des activités non lucratives (46).

VIII – Autres mesures fiscales résultant de la loi de finances

A – Clarification du changement de régime d’imposition

Afin d’éviter des situations de double imposition ou de non-imposition, l’article 55 de la loi de finances pour 2020 précise les conséquences du passage d’un régime réel d’imposition à un régime micro, et inversement, pour les titulaires de bénéfices agricoles (BA) ou de bénéfices non commerciaux (BNC).

1°/ Changement de régime d’imposition dans le cadre des bénéfices agricoles

En cas de passage du régime micro-BA au régime réel simplifié ou au régime réel normal, les créances figurant au bilan d’ouverture du premier exercice soumis à un régime réel d’imposition sont ajoutées au bénéfice imposable de ce même exercice pour leur montant hors taxes, sous déduction d’un abattement de 87 % (47).

À l’inverse, les recettes imposées selon le régime micro-BA au titre de l’année du changement doivent être diminuées, avant application de l’abattement forfaitaire, du montant hors taxes des créances figurant au bilan du dernier exercice imposé selon un régime réel d’imposition (48).

2°/ Changement de régime d’imposition dans le cadre des bénéfices non commerciaux

En cas de sortie du régime micro-BNC et d’option pour la comptabilité d’engagement, le bénéfice imposable déterminé selon les règles des créances acquises et des dettes certaines doit être augmenté des créances détenues par le contribuable au 31 décembre de l’année précédant celle au titre de laquelle l’option est exercée pour leur montant hors taxes, sous déduction d’un abattement de 34 % (49).

Dans le cas inverse, les recettes doivent être diminuées, avant application de l’abattement forfaitaire, du montant hors taxes des créances détenues par le contribuable au 31 décembre de la dernière année (50).

Les présentes mesures s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de l’année 2020.

B – Utilisation des données des plateformes en ligne dans le cadre de contrôles fiscaux

L’article 154 de la loi de finances pour 2020 autorise, à compter du 1er janvier 2020 et pour une durée de trois ans, à titre expérimental, l’administration fiscale et les douanes à collecter et exploiter, au moyen de traitements informatisés et automatisés, les contenus librement accessibles publiés par les utilisateurs de plateformes en ligne afin de détecter les comportements frauduleux.

Sont uniquement visés les contenus manifestement rendus publics par les utilisateurs. Le Conseil constitutionnel les définit comme les contenus accessibles sans saisie de mot de passe et sans inscription sur le site en cause (51).

Les opérateurs de plateforme en ligne, visés au 2° du I de l’article L 111-7 du Code de la consommation, regroupent les réseaux sociaux et les sites de vente en ligne.

Les manquements et infractions fiscales recherchés sont notamment l’activité occulte et la fausse domiciliation à l’étranger.

Notes : 

(1) CGI, art. 197, I, 4, b.

(2) CGI, art. 204 J, II et III.

(3) CGI, art. 1671, 1.

(4) Ayant une portée similaire à celle prévue par la directive n° 2010/24/UE du 16 mars 2010 et par le règlement n° 904/2010/UE du 7 octobre 2010.

(5) CGI, art. 195, I, f.

(6) CGI, art. 125-0 A, II, 2, b.

(7) CGI, art. 125-0 A, I quater, A.

(8) CGI, art. 125-0 A, I, 2°.

(9) CGI, art. 199 terdecies-0 A.

(10) CGI, art. 200 quater.

(11) CGI, art. 199 terdecies-0 AB.

(12) CGI, art. 171.

(13) CGI, art. 170.

(14) CGI, art. 163 A et 170, 5, abrogés.

(15) CGI, art. 163 quinquies, abrogé.

(16) L. fin. pour 2020, art. 6.

(17) CGI, art. 81, 1°.

(18) CGI, art. 150-0 B ter.

(19) La souscription est définie par la loi comme la signature par la société bénéficiaire de l’apport d’un ou plusieurs engagements de souscription de parts ou actions auprès de fonds, sociétés ou organismes éligibles. 

(20) CGI, art. 150-0 A, II, 8, et 163 quinquies C, II, 1.

(21) CGI, art. 150 U, II, 7° et 8°.

(22) CGI, art. 199 novovicies.

(23) CGI, art. 199 novovicies, I, B, 5°, et IV bis.

(24) CGI, art. 199 tervicies.

(25) CGI, art. 199 sexvicies, I, 1°.

(26) CGI, art. 31, I.

(27) CGI, art. 234, abrogé.

(28) CGI, art. 35 bis.

(29) CGI, art. 4 B.

(30) CGI, art. 750 ter.

(31) CGI, art. 4 B, 2.

(32) L. fin. n° 2018-1317 pour 2019,

(33) 28 déc. 2018, JO 30 déc., art. 13.

(34) CGI, art. 182 A.

(35) Il convient de préciser que l’option pour les frais réels est expressément exclue pour le calcul de la retenue à la source.

(36) CGI, art. 197 A, a, et B.

(37) CGI, art. 238 bis.

(38) BOI-BIC-RICI-20-30-30.

(39) CGI, art. 244 quater E.

(40) Cons. const., 8 févr. 2018, n° 2017-689 QPC.

(41) CGI, art. 155, IV.

(42) CGI, art. 1414 C, III.

(43) CGI, art. 730 bis.

(44) CGI, art. 746.

(45) CGI, art. 635 et 636.

(46) CGI, art. 847 et 848.

(47) CGI, art. 794.

(48) CGI, art. 72 E bis.

(49) CGI, art. 64 bis.

(50) CGI, art. 93 A.

(51) CGI, art. 102 ter, I.

(52) Cons. const., 27 déc. 2019, n° 2019-796 DC.

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