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TVA et taxes sur le chiffre d’affaires

Par Amélie Retureau, Avocat counsel, CMS Francis Lefebvre Avocats

En matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), la loi de finances pour 2020 comporte de nombreuses mesures aux conséquences inégales. Nous n’évoquerons ici que celles dont nous pensons qu’elles sont susceptibles de concerner le plus grand nombre de contribuables (1).

Parmi les mesures d’application immédiate, il faut relever la transposition en droit interne d’une directive communautaire dite « quick fixes » précisant et harmonisant certaines règles de territorialité de la TVA pour les livraisons de biens (I), la modification du taux de TVA applicable à un certain nombre d’opérations dont celles relevant du secteur du logement social (II) et l’élargissement du périmètre de l’exonération de la TVA applicable à la gestion des organismes de placements collectifs (III).

Le texte prévoit également des réformes importantes pour l’avenir puisqu’il procède à la transposition de la réforme des règles du e-commerce pour une application en 2021 (IV), généralise l’auto-liquidation de la TVA à l’importation pour 2022 (V) et prévoit de rendre obligatoire le recours à la facturation électronique, entre les assujettis à la TVA, de manière échelonnée entre 2023 et 2025 (VI).

I – LES OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES SUR LES BIENS : TRANSPOSITION DE LA DIRECTIVE « QUICK FIXES »

Le régime de TVA intracommunautaire actuellement en vigueur a été à l’origine de nombreuses fraudes. En outre, les différences de traitement de certaines opérations transfrontalières selon les États membres de l’Union européenne (UE) dans lesquels elles sont réalisées peuvent laisser perplexe l’opérateur scrupuleux du respect de ses obligations fiscales.

Dans ce contexte, un vaste chantier de réforme a été engagé au niveau européen dès 2016. Toutefois, face à l’ampleur des conséquences d’une réécriture complète du régime, les États membres ont privilégié, dans un premier temps, le recours à quatre mesures ciblées (« quick fixes ») pour améliorer le fonctionnement du régime actuel par voie de directive (2) à transposer par les États membres pour le 1er janvier 2020 (art. 34).

Les deux premières mesures renforcent les conditions d’exonération des livraisons intracommunautaires (LIC). Dans le régime antérieur, un fournisseur qui vendait et livrait des biens à un client dans un autre État de l’UE que celui d’expédition était en droit d’exonérer la livraison si son client était un assujetti à la TVA dans un autre État membre que celui de départ et s’il pouvait prouver la sortie des biens de ce dernier.

À compter du 1er janvier 2020, la communication par l’acquéreur d’un numéro valide de TVA intracommunautaire dans un autre État membre que celui de départ, ainsi que le report exact de l’opération dans l’état récapitulatif (inclus dans la déclaration d’échange de biens [DEB] à l’expédition en France), deviennent des conditions de fond de l’exonération. En cas de violation, la vente devrait être soumise à la TVA dans l’État membre de départ.

La fourniture du numéro de TVA dans un autre État membre de l’Union européenne étant déjà souvent utilisée pour prouver la qualité d’assujetti du client, l’attention des opérateurs est plus particulièrement attirée sur la nécessité de vérifier les modalités de souscription de leurs DEB à l’expédition.

Soulignons que, concomitamment à la directive précitée, un règlement européen (3), d’application directe, a été adopté. Ce texte vise notamment à préciser les modalités de justification de la sortie des biens du territoire d’expédition, toujours dans le cadre de l’exonération des LIC. Il détaille la documentation qui, si elle est produite par le fournisseur, instaure une présomption de sortie des biens du territoire. Cette documentation (document de transport, facture du transporteur, document d’assurance du transport, etc.) est différente selon que la vente est consentie aux conditions « arrivée » (le fournisseur livre chez le client) ou « départ » (le client vient chercher les biens chez le fournisseur). À cet égard, la principale nouveauté est l’instauration, pour les ventes aux conditions « départ », d’une attestation de réception des biens qui doit être fournie, par le client, en principe, dans les dix premiers jours du mois suivant la réception des biens.

Ces règles peuvent inquiéter les opérateurs car elles sont plus strictes que celles appliquées par la France actuellement. Toutefois, il faut préciser que si le fournisseur n’est pas en mesure de produire les éléments visés, il peut également prouver la sortie des biens par d’autres moyens. À cet égard, et sous réserve de confirmation dans le cadre des commentaires administratifs à venir, il semblerait que la France (lorsqu’elle est l’État membre de départ des biens) n’entend pas modifier les règles actuellement applicables sur la justification du transport.

La troisième mesure consiste dans l’harmonisation du régime des stocks en consignation (ou sous contrat de dépôt). Antérieurement, un assujetti qui délocalisait une partie de son stock dans un autre État membre afin de réaliser des ventes locales à ses clients, devait s’immatriculer à la TVA dans cet État pour déclarer le transfert-affectation des biens et réaliser, ensuite, une vente interne, sauf lorsqu’une mesure de simplification avait été adoptée localement.

Désormais, sous réserve que le fournisseur ne soit pas établi dans le pays d’arrivée des biens, que les clients y soient immatriculés à la TVA et connus préalablement à l’envoi des stocks et qu’un registre soit tenu, le fournisseur pourra, quel que soit l’État membre de livraison, s’il le souhaite, éviter les étapes de l’immatriculation et de la vente locale et déclarer une livraison intracommunautaire depuis l'Etat membre de départ des biens.

La dernière mesure porte sur les règles applicables aux ventes en chaîne, c’est-à-dire aux livraisons successives entraînant un unique transport intracommunautaire. Conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), seule la vente à laquelle le transport pouvait être rattaché était qualifiée de LIC et exonérée de TVA. Cette interprétation, qui donnait lieu à des lectures divergentes en ce qui concerne la vente à laquelle le transport peut être rattaché, est désormais fixée par les textes qui définissent cette notion.

La solution adoptée demeure complexe en ce qu’elle suppose une connaissance de l’ensemble des opérations dont vont faire l’objet les biens, ce qui n’est pas toujours le cas en pratique. Les opérateurs concernés veilleront donc à revoir le régime de leurs transactions à la lumière de ces nouvelles règles.

II – MODIFICATION DU TAUX DE TVA APPLICABLE À CERTAINES OPÉRATIONS

Plusieurs mesures concernant les taux de TVA sont prévues par la loi de finances pour 2010.

La principale concerne le logement social et vise à élargir le champ d’application du taux de 5,5 % (art. 30). Les règles applicables au secteur médico-social sont également modifiées. En outre, afin de sécuriser, tant pour les opérateurs que pour l’État, le régime applicable à ces opérations qui ont fait l’objet de plusieurs modifications successives, le texte prévoit désormais que le taux applicable aux livraisons de logements, terrains et locaux relevant du logement social qui interviennent postérieurement à la première livraison ou livraison à soi-même de ces biens est celui applicable à la première livraison ou livraison à soi-même. Ces dispositions s’appliquent aux opérations intervenant à compter du 1er décembre 2019, ce qu’il conviendrait d’entendre, selon les travaux parlementaires, comme les opérations achevées à compter de cette date.

Par ailleurs :

• l’application du taux réduit de 10 % est élargie aux droits d’admission aux expositions, sites et installations à caractère culturel, ludique, éducatif ou professionnel (art. 37) ;

• les règles de taux applicables aux aliments pour animaux et à la bière (art 38) ainsi qu’aux travaux sylvicoles (art. 136) sont également aménagées ou précisées.

III – LA MODIFICATION DU PÉRIMÈTRE DE L’EXONÉRATION DE TVA POUR LA GESTION DE FONDS

Dans sa rédaction en vigueur jusqu’au 31 décembre 2019, l’article 261 C, 1°, f, du Code général des impôts (CGI) exonère de TVA, sous réserve de l’exercice d’une option pour la taxation, la gestion des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), de certains fonds d’investissement alternatifs et des fonds communs de créances ou organismes de titrisation. Cette exonération est fondée sur l’article 135, 1, g de la directive « TVA » qui vise la gestion de fonds communs de placement (FCP). Si le texte prévoit que les FCP, dont la gestion est exonérée, sont définis par les États membres, cette définition doit suivre les principes fixés par la CJUE et la liste française d’organismes est apparue comme trop restrictive à l’aune de cette jurisprudence.

En application de l’article 33 de la loi de finances, à compter du 1er janvier 2020, l’article 261 C, 1°, f, du CGI dispose qu’est exonérée de TVA la gestion des OPCVM mentionnés au paragraphe 2 de l’article 1er de la directive n° 2009/65/CE ainsi que des autres organismes de placement collectif présentant des caractéristiques similaires. Le texte indique ensuite que la liste de ces organismes est fixée par décret, tout en citant certains des organismes visés.

Sur la base des travaux parlementaires, outre les organismes dont la gestion est d’ores et déjà exonérée, devraient figurer dans cette liste, notamment, les organismes de financement spécialisé (OFS), les sociétés de capital-risque (SCR), les organismes de placement collectif immobilier (OPCI), et notamment les sociétés à prépondérance immobilière à capital variable (SPPPICAV), les fonds de déplacement en immobilier (FPI) et les sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), les organismes professionnels de placement collectif immobilier, et les sociétés d’investissement à capital fixe.

L’exonération de TVA des prestations de gestion entraîne une perte des droits à déduction de la TVA d’amont et un assujettissement à la taxe sur les salaires. Ainsi, selon la possibilité pour les organismes bénéficiaires des prestations de déduire la TVA facturée, l’exonération de TVA sera favorable ou non. Pour les opérateurs intéressés par le maintien de la taxation, une option en ce sens pourra être formulée.

IV – LA RÉFORME DES RÈGLES DU E-COMMERCE POUR 2021

Pour prendre en compte l’explosion du e-commerce (B2C) et tenter de lutter contre la fraude dans ce secteur d’activité, les États membres ont adopté, par deux directives (4) et un règlement (5), de nouvelles dispositions visant à simplifier les règles existantes tout en instaurant des mécanismes pour assurer la taxation de l’ensemble de ces opérations dans le pays de consommation.

Bien que ces mesures n’entreront en vigueur qu’au 1er janvier 2021, la France a fait le choix de les transposer dans la loi de finances pour 2020 (art. 147) afin de laisser aux opérateurs une année pour prendre la mesure des nouveaux dispositifs.

En ce qui concerne les ventes à distance intracommunautaires (VADI - les biens sont expédiés depuis un État membre pour être livrés dans un autre), la mise en œuvre de la règle de la taxation dans l’État membre de livraison est renforcée par :

• l’instauration d’un seuil unique de 10 000 euros pour l’ensemble des ventes à distance intracommunautaires (et prestations de services électroniques ou assimilées) vers tous les États membres, seuls les opérateurs ne dépassant pas ce seuil verront les opérations concernées soumises à la TVA dans l’État membre de départ (ou d’établissement) ;

• la possibilité de déclarer la TVA due dans tous les États membres sur les VADI (et sur toutes les prestations de services rendues à des particuliers) par un guichet unique.

Pour mieux enrayer la fraude consistant à sous-évaluer la valeur des biens importés depuis des États tiers à l’Union européenne afin de ne pas payer de TVA à l’importation, une nouvelle notion de « vente à distance de biens importés » (VADBI – les biens sont expédiés depuis un État tiers à l’UE pour être livrés dans un État membre) est créée et de nouvelles règles de taxation sont introduites. Un guichet spécifique est mis en place pour permettre aux opérateurs de respecter ces nouvelles règles sans alourdir démesurément leurs obligations.

En outre, la définition de la vente à distance (VADI et VADBI) est élargie aux opérations pour lesquelles le vendeur intervient indirectement dans le transport (par exemple en mettant en relation le client et un transporteur).

Par ailleurs, pour faciliter le recouvrement de l’impôt, les plateformes qui facilitent la réalisation de ces opérations sont désignées redevables de la TVA pour les ventes à distance de biens importés d’une valeur inférieure à 150 euros et pour les ventes dans l’UE (VADI ou ventes locales) lorsque le vendeur est établi hors de l’UE. En outre, la France a fait le choix de désigner les plateformes redevables de la TVA à l’importation pour toutes les VADBI pour lesquelles la livraison est effectuée en France.

Ces nouvelles règles s’accompagnent d’obligations de conservation d’informations pour les opérateurs eux-mêmes (vendeurs et plateformes), mais également pour certains de leurs prestataires exploitants d’entrepôts de logistique (6).

V – LA GÉNÉRALISATION DE L’AUTO-LIQUIDATION DE LA TVA À L’IMPORTATION

La TVA à l’importation est en principe acquittée auprès du service des douanes avant d’être, lorsque les conditions pour ce faire sont réunies, déduite par l’assujetti sur ses déclarations de chiffre d’affaires. Cette TVA peut dans certains cas être auto-liquidée par l’assujetti importateur (CGI, art. 1695, II).

L’article 181 de la loi de finances opère un transfert de compétence en matière de gestion et de recouvrement de la TVA à l’importation entre la direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) et la direction générale des finances publiques (DGFiP).

Ainsi, à compter du 1er janvier 2022 :

• les assujettis devront déclarer, acquitter et, le cas échéant, déduire la TVA due à l’importation sur leur déclaration de chiffre d’affaires déposée auprès de la DGFiP, comme pour leurs autres opérations ;

• le contrôle de cette TVA relèvera également de la compétence de la DGFiP et le contentieux des juridictions administratives.

VI – LE RECOURS À LA FACTURATION ÉLECTRONIQUE DEVRAIT DEVENIR OBLIGATOIRE

Actuellement, les assujettis peuvent choisir de transmettre leurs factures sous format papier ou électronique (sous réserve, dans ce dernier cas, de l’accord du client). Cette liberté est restreinte lorsque l’opération est soumise au Code de la commande publique puisque la facturation électronique est alors obligatoire.

En application de l’article 153 de la loi de finances, le recours au format électronique devrait devenir obligatoire, entre assujettis à la TVA, au plus tôt à compter du 1er janvier 2023, et au plus tard à compter du 1er janvier 2025, selon des modalités qui dépendront notamment de la taille des entreprises et de leur secteur d’activité.

C’est désormais une phase de concertation qui va s’ouvrir avec l’ensemble des acteurs puisque la première étape de la mise en œuvre de cette réforme est un rapport qui devra être remis par la DGFiP au Parlement avant le 1er septembre 2020.

NOTES : 

1 Ainsi, nous ne traiterons pas dans le présent article de l’exonération de TVA introduite pour les prestations de soin à la personne réalisées par les pharmaciens (art. 31) ou encore de la suppression de certaines taxes à faible rendement (art. 21).

2 Dir. Cons. n° 2018/1910/UE, 4 déc. 2018, dite « quick fixes », JOUE 7 déc., n° L 311.

3 Règl. Cons. exéc. n° 2018/1912/UE, 4 déc. 2018, modifiant le règlement d’exécution du Conseil n° 282/2011/UE
du 15 mars 2011, JO 7 déc., n° 311.

4 Dir. Cons. n° 2017/2455/UE, 5 déc. 2017, dite « e-commerce », JOUE 29 déc., n° L 348, et Dir. Cons. n° 2019/1995/UE, 21 nov. 2019, JOUE 2 oct., n° L 310.

5 Règl. Cons. exéc. n° 2019/2026/UE, 21 nov. 2019, JOUE 4 déc., L 313, modifiant le règlement n° 282/2011/UE
du 15 mars 2011 précité.

6 Les nouvelles obligations des exploitants d’entrepôts de logistique sont, contrairement aux autres règles évoquées, d’application immédiate (art. 148).

 

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