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Chronique de fiscalité : janvier 2019 - décembre 2019

Par OLIVIER DEBAT ET HERVÉ MANCIET

Plusieurs décisions ou actualités importantes auront marqué l’année écoulée : notion de holding animatrice, instruments de « management package », assurance-vie et donation indirecte, etc. Mais ce sont surtout les régimes de différé d’imposition qui auront été au cœur de l’actualité, et plus particulièrement le report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI, notamment en raison d’une décision de la CJUE obérant l’avenir de ce dispositif. Retour sur une année encore foisonnante !

Sommaire

I – Fiscalité patrimoniale

A – Report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI : Florilèges
1°/ Report d’imposition de l’article 150-0 B ter : un avenir en question ?
2°/ Plus-value en report et donation : le conseil constitutionnel valide 
le transfert d’imposition sur la tête du donateur
3°/ Apport avec soulte : une opération nécessairement abusive ?
4°/ Bref retour sur les dernières précisions administratives et jurisprudentielles en matière de réinvestissement

B – Holding animatrice : Encore une avancée !

C – « Management package », des instruments à risque

D – Divers
1°/ Assurance-vie  et donation indirecte
2°/ Plus-value réalisée par un dirigeant partant à la retraite

II – Fiscalité des entreprises

A – Un contrôle juridictionnel exigeant du recours à l’acte anormal de gestion

B – Libéralités et sociétés : de nouveaux risques en matière de droits d’enregistrement ?

C – Variations fiscales autour de l’usufruit

D – Régime fiscal des sociétés de personnes : L’abandon espéré de la jurisprudence Lupa

III – Fiscalité immobilière

A – TVA immobilière : certaines positions de l’administration mises en difficultés

B – Divers
1°/ Plus-value immobilière et première cession d’un logement autre que la résidence principale : Attention à l’option !
2°/ Plus-value immobilière : le forfait de 15 % pour travaux ne s’applique pas de manière automatique
3°/ Prélèvements sociaux des non-résidents sur les revenus immobiliers et convention franco-américaine : l’IRS change de position !
4°/ Prélèvements sociaux des non-résidents sur les revenus immobiliers et convention franco-américaine : l’IRS change de position !

IV – Fiscalité locale

I – FISCALITÉ PATRIMONIALE

A – REPORT D’IMPOSITION DE L’ARTICLE 150-0 B TER DU CGI : FLORILÈGES

1°/ Report d’imposition de l’article 150-0 B ter : un avenir en question ?

Quel est l’avenir du report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI ?

C’est la question que l’on est en droit de se poser depuis que la CJUE a condamné, aux termes d’un arrêt en date du 18 septembre 2019 (1), la conception française de ce mécanisme de différé d’imposition.

On le sait, les plus-values liées à l’apport de titres au profit d’une société soumise à l’IS peuvent donner lieu soit à un sursis d’imposition (2), soit à un report d’imposition (3).

Dans le cadre du sursis, l’apport réalisé constitue une opération purement intercalaire, de sorte qu’une seule plus-value est constatée et imposée lors de la cession ultérieure des titres reçus en échange.

Dans le cadre du report, une première plus-value d’apport est constatée et liquidée l’année de sa réalisation, mais son imposition est reportée lors de la survenance d’un évènement mettant fin au report, notamment lors de la cession ultérieure des titres reçus en contrepartie de l’apport. Par ailleurs, et à l’inverse du sursis d’imposition, une seconde plus-value doit être constatée et imposée pour la période postérieure à l’échange.

Aussi, s’agissant du report d’imposition des articles 92 B, II et 160, I ter du CGI, l’administration fiscale (4), comme le Conseil d’État (5), considérait que le montant de la plus-value reportée devait être calculée en appliquant les règles d’assiette en vigueur l’année de sa réalisation, mais que son imposition devait obéir aux règles de calcul de l’impôt en vigueur l’année au cours de laquelle intervenait l’évènement qui mettait fin au report d’imposition.

Dans le cadre de l’article 150-0 B ter, la plus-value en report doit être déterminée suivant les règles d’assiette et imposée suivant les règles de taux applicables l’année de réalisation de l’opération d’apport les ayant générées (6), conformément aux principes dégagés par le Conseil constitutionnel (7).

Ainsi, la plus-value reportée et ses modalités d’imposition sont cristallisées au moment de l’apport, de sorte que toute modification ultérieure de ces modalités d’imposition est alors sans incidence sur son imposition future. Le refus de l’administration et du juge d’accorder le bénéfice des abattements pour durée de détention aux plus-values placées en report avant le 1er janvier 2013 est la parfaite illustration de ces principes.

Une telle solution aurait pu sembler, de prime abord, conforme au droit de l’Union européenne dans la mesure où la CJUE a pu considérer que la directive « Fusions » ne s’opposait pas à la législation d’un État membre en vertu de laquelle la plus-value issue d’une opération d’échange de titres relevant de cette directive est constatée à l’occasion de cette opération, mais son imposition reportée jusqu’à l’année au cours de laquelle intervient l’évènement mettant fin à ce report d’imposition (8).

Néanmoins, la CJUE avait laissé en suspens la question des modalités d’imposition de la plus-value reportée lors de la cession des titres reçus en échange.

Suite à deux nouvelles questions préjudicielles adressées par le Conseil d’État (9), la CJUE a pu finalement préciser sa position. À cette occasion, le juge européen remet indéniablement en cause la conception française du report d’imposition, considérant qu’elle est incompatible avec le principe de neutralité fiscale des échanges de titres énoncé par la Directive « Fusions » (10).

Rappelant sa jurisprudence Jacob et Lassus (11), la CJUE précise en effet que le report du fait générateur de l’imposition de la plus-value d’apport implique nécessairement que l’imposition de cette plus-value suive les règles fiscales et le taux en vigueur à la date où intervient ce fait générateur, en l’occurrence à la date de la cession ultérieure des titres reçus en échange.

Il s’ensuit que, si à cette date, la législation fiscale concernée prévoit un régime d’abattement pour la durée de détention des titres, la plus-value placée en report d’imposition doit également bénéficier d’un tel régime d’abattement, dans les mêmes conditions que celles que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l’opération d’échange, si cette dernière n’avait pas eu lieu.

Pour la CJUE, toute autre mesure irait au-delà d’une simple constatation de la plus-value d’échange et pourrait entraîner de réelles conséquences fiscales désavantageuses sur l’imposition de cette plus-value à la date où intervient le fait générateur de celle-ci, en l’occurrence à la date de la cession ultérieure des titres reçus en échange, ce qui serait contraire au principe de neutralité fiscale visé à l’article 8, paragraphe 1, de la directive 2009/133.

Quant à la plus-value afférente aux titres reçus en échange, la Cour rappelle que ces titres sont simplement substitués aux titres remis à l’échange.

La Directive « Fusions » impose donc, dans le cadre d’une opération d’échange de titres, que soit appliqué à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d’imposition ainsi qu’à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d’imposition et de l’application d’un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que serait vu appliquer la plus-value qui aura été réalisée lors de la cession des titres existant avant l’opération d’échange, si cette dernière n’avait pas eu lieu.

Au-delà de l’annulation par le Conseil d’État des commentaires de l’administration fiscale au Bofip concernés, cette analyse du juge européen devrait conduire à une refonte de notre mécanisme de report d’imposition. Le législateur devrait alors avoir le choix : revenir à un système unique de sursis d’imposition (12), ou conserver un mécanisme de report d’imposition conforme aux principes dégagés par la CJUE afin de conserver le droit d’imposer la plus-value d’apport en cas de transfert ultérieur du domicile fiscal de l’apporteur hors de France (13).

On notera avec intérêt qu’à la suite de cet arrêt de la CJUE, le Conseil d’État a transmis deux nouvelles questions prioritaires de constitutionnalité (14) afin de savoir si les dispositions internes de notre droit ne conduisent pas à créer une discrimination à rebours ou « par ricochet », portant ainsi atteinte aux principes constitutionnels d’égalité devant l’impôt et devant les charges publiques (15).

Dans cette attente, les contribuables concernés (16) auront tout intérêt à déposer des réclamations destinées à préserver leur droit.

2°/ Plus-value en report et donation : le conseil constitutionnel valide le transfert d’imposition sur la tête du donateur

L’article 150-0 B ter du CGI prévoit un dispositif de report d’imposition en cas d’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur.

Lorsque les titres reçus en contrepartie de cet apport font l’objet d’une donation et que le donataire contrôle la société au sens de l’article 150-0 B ter du CGI, la plus-value en report est alors susceptible d’être imposée au nom du donataire, notamment en cas de cession de ces titres dans un délai de 18 mois à compter de la donation (17).

Contestant les commentaires administratifs relatifs à cette disposition (18), un contribuable avait demandé au Conseil d’État la transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité estimant que dans la mesure où cette disposition prévoit de mettre à la charge du donataire des valeurs mobilières une imposition supplémentaire qui est sans lien avec la situation de ce dernier mais est liée à l’enrichissement du donateur, antérieur au transfert de propriété, elle portait atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques.

Ce à quoi avait accédé le Conseil d’État, estimant la question sérieuse (19).

Les espoirs de voir la disposition censurée paraissaient légitimes puisqu’à l’occasion de l’examen de la troisième loi de finances rectificative pour 2012, le Conseil constitutionnel avait eu l’occasion de censurer un dispositif similaire destiné à limiter l’optimisation des schémas de donation avant cession (20). En effet, il était prévu dans ce collectif budgétaire qu’en cas de cession des titres donnés dans les dix-huit mois de la donation, le prix de revient à retenir pour le calcul de la plus-value réalisée par le donataire était égal à la valeur d’acquisition des titres par le donateur, augmentée des droits de donation. Le Conseil constitutionnel avait censuré ce dispositif au motif notamment qu’il faisait peser sur le donataire une imposition supplémentaire sans lien avec sa situation mais liée à l’enrichissement du donateur.

Mais contre toute attente, le Conseil constitutionnel a jugé cette disposition conforme à la Constitution (21).

Pour parvenir à cette solution, les Sages constatent tout d’abord que les dispositions contestées s’inscrivent dans un mécanisme de report d’imposition qui vise à favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échanges de titres, en évitant que le contribuable soit contraint de vendre une partie des titres qu’il a reçus lors de l’échange pour acquitter la plus-value qu’il a réalisée, à cette occasion, sur les titres apportés et, qu’afin de maintenir le bénéfice du report d’imposition en cas de donation, le législateur a transféré la charge d’imposition du donateur au donataire.

Se basant sur le fait que dans le cas d’un report d’imposition et à la différence d’un sursis d’imposition, le montant de l’imposition est nécessairement connu du donataire, le Conseil constitutionnel analyse l’imposition en report comme une dette fiscale grevant la donation, laquelle est acceptée par le donataire lors de la donation.

Il ne s’agit donc pas réellement d’une imposition nouvelle et supplémentaire résultant d’une exception au calcul classique de la plus-value de titres reçus en donation, comme dans le dispositif censuré en 2012, mais d’un simple transfert d’imposition sur la tête du donataire, lequel est au surplus susceptible d’acquitter l’imposition sur la plus-value en report au moyen du prix de cession des titres reçus par donation.

Au regard des commentaires publiés, on se rend compte que le Conseil a par ailleurs implicitement constaté que le délai de dix-huit mois au-delà duquel les plus-values placées en report sont définitivement exonérées n’a pas pour objet de faire présumer une volonté d’éluder l’impôt. À cet effet, il fonde son analyse, encore une fois, sur la notion de report d’imposition. En effet, pour les Sages, le délai de dix-huit mois est sans incidence sur la plus-value en report d’imposition car, contrairement à une plus-value latente qui est susceptible d’évoluer ou de disparaître dans le cas d’une donation, une plus-value en report d’imposition est fixée et ne disparaît que si des dispositions le prévoient.

On peut cependant s’interroger sur la pérennité d’une telle analyse tant au regard de la jurisprudence de la CJUE (22) sur les modalités d’imposition d’une plus-value en report qui vient ébranler le raisonnement du Conseil constitutionnel, qu’au regard du principe de neutralité des opérations d’échange de titres qui n’est véritablement assuré actuellement qu’en cas de sursis d’imposition.

On se demandera également quel peut être l’impact de la dernière loi de finances qui a porté le délai de conservation des titres reçus par le donataire de 18 mois à 5 ans pour les transmissions réalisées à compter du 1er janvier 2020, voire à 10 ans en cas de cession des titres apportés par la société et de réinvestissement indirect (23).

En effet, dans le commentaire de sa décision, le Conseil constitutionnel avait considéré qu’en cessant de faire peser la plus-value en report sur le donataire au-delà d’un délai de dix-huit mois, le dispositif de l’article 150-0 B ter du CGI tendait à éviter qu’il soit exigé du donataire le paiement de l’imposition de plus-values en report alors que, plus de dix-huit mois après qu’il a accepté la donation de ces titres qu’il savait grevés de plus-values en report d’imposition, les conditions financières auraient par trop changé (24).

Nul doute qu’un nouveau contentieux devrait voir le jour sur cette question.

3°/ Apport avec soulte : une opération nécessairement abusive ?

Comme nous l’avions déjà souligné dans ces colonnes (25), les opérations d’apport avec soultes réalisées avant la modification législative introduite par la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 (26), peuvent être considérées comme abusives dès lors que l’octroi d’une soulte ne s’inscrit pas dans le cadre de l’opération de restructuration d’entreprise mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l’apporteur des titres d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés et faisant ainsi l’objet d’un désinvestissement. La soulte abusive est alors imposée soit comme une plus-value soit comme un revenu distribué (27).

Pour échapper à la caractérisation d’un abus de droit, il faut donc être en mesure de justifier, d’une part, que cette soulte conditionnait la réalisation de l’opération d’apport et, d’autre part, que la société bénéficiaire de l’apport avait, afin de permettre le dénouement de l’opération, un intérêt économique au versement de cette soulte.

Au regard des avis rendus au cours de l’année 2019, on peut cependant se demander si de telles opérations ne sont pas nécessairement abusives aux yeux du Comité de l’abus de droit fiscal (CADF).

En effet, dans plus de quarante avis, le CADF a conclu à l’existence d’un abus de droit dès lors que la soulte avait été inscrite en compte courant d’associé.

L’interprétation retenue par le comité est en effet très stricte puisqu’il considère que l’abus est caractérisé même lorsque la perception des liquidités n’a pas été immédiate mais étalée sur plusieurs années (28), ou même lorsque la soulte inscrite en compte courant n’a fait l’objet d’aucun remboursement, ou encore lorsque des réinvestissements (29), y compris à des fins économiques (30), ont été réalisés au moyen des liquidités perçues.

De même, le fait qu’une soulte ait entraîné une dilution des droits de l’apporteur conformément à la volonté de son père de voir s’opérer un rééquilibrage des droits financiers au profit de sa sœur a été considéré comme étant indifférent, en raison du caractère marginal de cette dilution et dans la mesure où la preuve que le versement de la soulte conditionnait la réalisation des apports n’était pas rapportée (31).

On peut espérer cependant que la jurisprudence ait une approche plus souple. On relèvera ainsi, dans une affaire soumise au sursis d’imposition de l’article 150-0 B du CGI car réalisée avant le 14 novembre 2012, que l’obtention de l’adhésion des membres d’une famille à l’opération de restructuration peut constituer une justification au versement d’une soulte (32).

Mais au-delà de cette appréciation, on peut s’interroger, comme une partie de la doctrine l’a déjà relevé (33), sur le bien-fondé de l’approche effectuée par l’administration et le CADF des opérations d’apport avec soulte.

En effet, force est de constater que pour caractériser un abus de droit fiscal, leur analyse ne porte que sur la soulte elle-même, qui n’est qu’une des composantes d’une opération globale. Or, pour apprécier le but exclusivement ou principalement fiscal du contribuable, ne faudrait-il pas analyser l’opération dans son ensemble ? C’est l’une des questions que la jurisprudence devra trancher à l’avenir.

4°/ Bref retour sur les dernières précisions administratives et jurisprudentielles en matière de réinvestissement

Au terme d’une mise à jour du Bofip en date du 20 décembre 2019, l’administration fiscale a apporté des précisions intéressantes sur le régime de report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI et notamment sur les réinvestissements éligibles au remploi.

Ainsi, l’administration précise que sont éligibles au remploi les activités de marchand de biens et de promotion immobilière (34). Cette précision est loin d’être anodine puisque depuis le 1er janvier 2017, la loi avait légalisé la doctrine de l’administration fiscale qui exigeait que le réinvestissement permette le financement de moyens permanents d’exploitation, ce qui aurait dû conduire à exclure le réinvestissement dans des éléments de stock et donc dans l’acquisition d’immeubles pour une activité de marchand de biens ou de promoteur immobilier.

À l’inverse, et alors que la question pouvait légitimement se poser (35), l’administration considère que les activités de location d’immeubles meublés ou équipés, bien qu’assimilées fiscalement à des activités commerciales, constituent des activités de gestion de son propre patrimoine immobilier, et doivent par conséquent être exclues des activités éligibles au remploi (36).

On regrettera enfin que l’administration fiscale n’ait pas pris clairement position sur l’éligibilité d’un réinvestissement au sein d’une société holding animatrice, se contentant de préciser que sont exclus les réinvestissements dans les sociétés holding, simples gestionnaires d’un portefeuille mobilier (37).

On relèvera par ailleurs un arrêt du Conseil d’État du 10 juillet 2019 apportant une précision intéressante sur la notion de réinvestissement économique (38). Dans l’espèce qui lui était soumise, la Haute juridiction considère en effet qu’en cas de cession des titres apportés, le réinvestissement du produit de cession dans l’acquisition par la société bénéficiaire de l’apport de biens appartenant au contribuable ne peut être regardée comme un réinvestissement à caractère économique dès lors qu’elle permet à celui-ci d’appréhender tout ou partie du produit de cession des titres ayant fait l’objet de l’opération d’apport. On regrettera cette position rigoureuse, rendue sous les conclusions contraires du rapporteur public (39).

Bien que rendu au regard de l’article 150-0 B du CGI pour une opération d’apport réalisée antérieurement au 14 novembre 2012, la solution devrait présenter un intérêt au regard de l’actuel report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI, d’autant que l’objectif du législateur est identique pour ces deux mécanismes de différé d’imposition.

B – HOLDING ANIMATRICE : ENCORE UNE AVANCÉE !

On le sait l’administration fiscale tente de restreindre au maximum la notion de holding animatrice, laquelle ouvre droit à de multiples dispositifs de faveur.

Sans pour autant l’imposer dans ses commentaires au Bofip, l’administration exige notamment, pour admettre le caractère animateur d’une société holding, que cette dernière assure l’animation effective de l’ensemble de ses filiales et non pas seulement des sociétés dont elle a le contrôle effectif. De sorte que la détention d’une participation minoritaire non animée prive, aux yeux de l’administration, la société holding de la possibilité de revendiquer sa qualification d’animatrice.

Par cinq arrêts inédits en date du 19 juin 2019 (40), la Cour de cassation remet en cause l’interprétation restrictive que fait l’administration fiscale de sa propre doctrine en matière d’ISF, et plus particulièrement au regard de l’exonération des biens professionnels (41) et du dispositif Dutreil (42).

S’appuyant sur la lettre de la doctrine de l’administration en vigueur à l’époque des faits litigieux (43), la Haute juridiction constate que celle-ci n’impliquait aucunement qu’il faille que cette activité porte sur l’intégralité des participations détenues.

Dès lors, la Cour de cassation approuve les arrêts d’appel d’avoir considéré que sont éligibles à ce dispositif les sociétés qui, ayant pour activité principale l’animation de plusieurs filiales au sein desquelles elles détiennent une participation majoritaire, détiennent aussi une participation minoritaire dans une autre société dont elles n’assurent pas l’animation.

Cette solution fait ainsi écho à l’arrêt rendu l’an dernier par le Conseil d’État (44) qui avait intégré à la définition même de la holding animatrice le caractère prépondérant de son activité d’animation.

Toutefois, à l’inverse du Conseil d’État qui considère que les sociétés holding animatrices sont assimilées directement par la loi à des sociétés opérationnelles en raison de la nature de leur activité, la Cour de cassation continue de considérer qu’une telle assimilation relève d’une simple tolérance prévue par la doctrine administrative.

Aussi, si la solution est bienvenue dans son principe, elle l’est moins dans son fondement, qui fragilise sa portée. On peut en effet craindre qu’elle ne subsiste que pour autant que l’administration ne modifie pas la définition qu’elle donne de l’activité d’animation.

C – « MANAGEMENT PACKAGE », DES INSTRUMENTS À RISQUE

Les instruments de management package ont encore fait l’objet de nombreuses décisions illustrant les risques des diverses stratégies mises en place au plan fiscal lorsque le contribuable ne supporte pas un véritable risque d’investisseur (45) (46) (47), mais également l’effectivité de l’interposition d’une société de personnes pour éviter la requalification d’une plus-value en traitement et salaires, du moins lorsque l’administration fiscale n’entend pas écarter cette société comme étant fictive ou ayant été créée dans le seul but d’éluder l’impôt (48).

Mais c’est surtout un arrêt du 4 avril 2019 aux termes duquel la Cour de cassation se prononce sur l’assujettissement aux cotisations sociales de BSA attribués à des dirigeants au titre d’un « management package » qui retiendra cette année l’attention (49).

Nous avions mis en lumière dans ces colonnes, à l’occasion de l’arrêt d’appel, que les instruments de management package étaient soumis à un risque important de redressement « Urssaf » (50), risque confirmé en cassation.

Pour la Haute juridiction, il résulte de l’article L. 242-1, alinéa 1, du code de la sécurité sociale que, dès lors qu’ils sont proposés aux travailleurs en contrepartie ou à l’occasion du travail et acquis par ceux-ci à des conditions préférentielles, les bons de souscription d’actions constituent un avantage qui entre dans l’assiette des cotisations sociales. On peut regretter que la Cour de cassation n’ait pas plus précisé les critères d’appréciation de ces « conditions préférentielles », ce qui aurait peut-être permis de revenir sur l’interprétation des juges du fond qui avait retenu l’existence d’un avantage en raison de la seule attribution des BSA aux dirigeants, sans s’interroger sur les conditions réelles de l’attribution, ni sur l’existence d’un véritable risque d’investisseur.

On notera, comme lot de consolation, que la Cour de cassation retient cependant que l’avantage soumis à cotisation doit être évalué selon la valeur des bons à la date à laquelle les bénéficiaires en ont obtenu la libre disposition. Elle revient ainsi sur l’analyse de la Cour d’appel de Paris qui revenait à soumettre la totalité de la plus-value réalisée aux cotisations sociales.

D – DIVERS

1°/ Assurance-vie et donation indirecte

Selon la réponse ministérielle « Lazaro » (51), non reprise au Bofip, « l’administration fiscale est fondée à apporter la preuve qu’un contrat d’assurance recouvre, dans certaines situations, une donation indirecte qui doit être assujettie aux droits de mutation à titre gratuit. Tel peut être le cas lorsqu’un contrat est souscrit […] en adhésion conjointe avec un ou plusieurs autres souscripteurs dans la mesure où ceux-ci bénéficient directement ou indirectement des sommes investies ».

Sur la base de cette ancienne réponse ministérielle, de nombreux assureurs se montrent réticents à proposer une co-adhésion avec dénouement au second décès, sauf à exiger des co-souscripteurs qu’ils soient mariés sous le régime de la communauté universelle avec clause d’attribution intégrale de la communauté ou tout autre avantage matrimonial permettant à l’époux survivant de conserver le contrat, tel un préciput.

Pour lever les réticences des compagnies, il était donc demandé au Ministre de l’Economie et des Finances (52) de confirmer que la qualification de donation indirecte ne peut être retenue en présence d’une co-adhésion à un contrat d’assurance-vie par deux époux communs en biens, prévoyant que le contrat qui se dénouera au second décès, demeure la propriété de l’époux survivant au premier décès, dans la mesure où la valeur de rachat de ce contrat est un acquêt de communauté devant être civilement intégré au partage de la communauté et que les assurés peuvent également se prévaloir de la réponse ministérielle « Ciot » (53).

La réponse du Ministre de l’Economie et des Finances est cependant loin de combler les attentes des professionnels.

Ce dernier rappelle en effet que la réponse « Ciot » ne porte que sur la détermination de l’actif successoral pour l’établissement des droits dus par les héritiers de l’époux prédécédé, et qu’elle est donc sans incidence sur la qualification éventuelle de donation indirecte, taxable aux droits de mutation à titre gratuit au nom du donataire, de la transmission réalisée via le contrat d’assurance vie au bénéfice de l’autre conjoint.

Pour le ministre, cette réponse ne saurait donc permettre de présumer qu’un contrat co-souscrit par des époux communs en biens dont le dénouement normal est le décès du second conjoint ne peut constituer une donation indirecte.

En effet, le ministre rappelle que, de manière générale, la souscription d’un contrat d’assurance-vie est susceptible de constituer une donation indirecte en l’absence d’éléments contredisant l’intention libérale du souscripteur. Or, compte tenu notamment du large éventail de possibilités offertes par les contrats d’assurance-vie, rien n’exclut a priori l’intention libérale de l’un des époux co-souscripteurs. L’absence de qualification de donation indirecte ne pouvant être présumée, la régularité d’une telle opération doit être appréciée au cas par cas au vu des circonstances de fait de l’espèce.

Cette position est des plus contestable notamment au regard de la jurisprudence Praslicka (54), récemment réaffirmée par la Cour de cassation dans l’hypothèse d’une dissolution de la communauté par décès (55). En effet, dans la mesure où la valeur de rachat d’un contrat non dénoué est commune et à ce titre prise en compte, au plan civil, dans les opérations de partage, toute libéralité devrait être en principe exclue.

En matière de requalification d’assurance-vie en donation indirecte, on notera également avec intérêt une décision du 20 novembre 2019 rendue par la Cour de cassation (56). Alors que les hypothèses de telles requalifications sont généralement réservées aux situations ne présentant pas d’aléa, cet arrêt semble à ouvrir la voie à la caractérisation d’une donation indirecte dès lors que souscripteur a consenti à l’acceptation par le bénéficiaire de sa désignation et se retrouve alors privé de toute possibilité de rachat (57).

2°/ Plus-value réalisée par un dirigeant partant à la retraite

Le Conseil d’État a été amené à se prononcer sur l’appréciation des conditions de délai de cessation des fonctions et de départ en retraite pour le bénéfice de l’article 150-0 D ter du CGI (58).

À cette occasion, Conseil d’État précise que le bénéfice de l’abattement est, notamment, subordonné à la double condition que le cédant ait cessé toute fonction dans la société cédée et qu’il ait fait valoir ses droits à la retraite, au cours d’une période de quatre années allant de deux ans avant à deux ans après la cession.

Ces dispositions n’imposent donc ni que la cessation de fonction intervienne avant la mise à la retraite ou inversement, ni que ces deux événements interviennent tous deux soit avant, soit après la cession, ni enfin qu’ils se succèdent dans un délai plus rapproché que la période de quatre années précédemment indiquée.

Le Conseil d’État censure ainsi l’interprétation restrictive qu’avait adoptée l’administration fiscale en la matière (59). On notera qu’à l’occasion d’une mise à jour du Bofip, cette dernière a rapporté sa doctrine pour tenir compte de l’analyse du Conseil d’État (60).

Cette décision, applicable à l’article 150-0 D ter du CGI dans sa rédaction en vigueur jusqu’au 31 décembre 2013, est transposable au régime qui s’est appliqué du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2017 ainsi qu’au régime actuel.

II – FISCALITÉ DES ENTREPRISES

MATHIEU FERRÉ

L’actualité concernant la fiscalité des entreprises ayant été dense avec notamment la publication des commentaires administratifs concernant le nouveau plafonnement des charges financières (61) et la nouvelle clause anti-abus applicable en matière d’IS (62), nous avons choisi d’évoquer cette année les positions plutôt protectrices retenues par le juge en matière d’acte anormal de gestion (A), le nouveau péril tenant à la caractérisation de libéralités imposables aux droits de donation dans le cadre d’opérations où des sociétés sont parties (B), certaines précisions concernant le régime fiscal et l’évaluation de l’usufruit (C) ainsi que l’abandon espéré de la jurisprudence Lupa (D).

A – UN CONTRÔLE JURIDICTIONNEL EXIGEANT DU RECOURS À L’ACTE ANORMAL DE GESTION

L’année 2019 a été riche en décisions sur cette question qui, pour la plupart d’entre elles, sont venues réfréner les ardeurs de l’administration en rappelant les exigences pesant sur elle lorsqu’elle s’érige en arbitre de la bonne gestion de l’entreprise.

L’an dernier nous avions évoqué dans cette chronique la décision de plénière Sté Croë Suisse (63) par laquelle le Conseil d’État a clarifié, à droit constant, la notion d’acte anormal de gestion. S’il avait réaffirmé solennellement que l’administration devait en principe établir que l’entreprise s’était volontairement appauvrie sans justification, une nouvelle présomption -réfragable- avait été consacrée en cas de cession d’une immobilisation à un prix significativement minoré. Il ressortait des conclusions du rapporteur public que cette règle exorbitante se justifiait au regard de la nature particulière de ces actifs pour l’entreprise ce qui permettait de considérer, a contrario, qu’une telle présomption n’était pas susceptible de s’appliquer en cas de cession d’un simple actif circulant.

Ceci a été confirmé cette année par le Conseil d’État dans une décision Sté d’investissements maritime et fonciers (64). Dans cette affaire, l’administration avait relevé qu’une société, qui exerçait une activité de marchand de biens, avait vendu un bien pour un prix significativement inférieur à sa valeur vénale et avait en conséquence réintégré cette insuffisance dans son résultat. Ce rehaussement avait été validé par les juges du fond qui avaient considéré que l’acte anormal de gestion était constitué en raison de la seule insuffisance de prix faute pour la société d’apporter la justification d’une contrepartie (65). La Haute juridiction va procéder à un recadrage en indiquant que le simple fait que la société ait cédé cet actif non immobilisé à un prix inférieur à sa valeur vénale ne suffisait pas à établir l’existence d’un acte anormal de gestion, d’autant plus dès lors que la société soutenait avoir réalisé une marge à l’occasion de cette opération. Dans un tel cas de figure, il revenait à l’administration d’établir que la société s’était délibérément appauvrie en cédant le bien à un tel prix. Si cette décision, respectueuse de la liberté de gestion des entreprises, mérite d’être saluée dès lors qu’elle protège les contribuables en cas cession de biens non immobilisés à des tiers, il faut garder à l’esprit que le risque perdure dans les rapports entre personnes liées puisque le juge retient une présomption d’intention libérale lorsque les parties sont en relation d’intérêts (66).

D’autres décisions de la Haute juridiction ont permis de remémorer à l’administration qu’elle doit s’assurer de la pertinence des comparables dont elle se prévaut lorsqu’elle cherche à établir qu’une transaction a été effectuée à un prix irrégulier. Ainsi, le Conseil d’État est venu indiquer que le fait qu’une entreprise ait cédé un lot à un prix inférieur à celui d’autres lots du même ensemble immobilier ne caractérise pas en soi un acte anormal de gestion dès lors que l’entreprise soutenait que le bien cédé n’était pas dans le même état d’achèvement que les autres (67). De manière similaire, les juges du Palais-Royal ont considéré que l’administration ne pouvait pas contester un prix de cession de titres en se basant sur la cession des mêmes titres réalisée une dizaine de jours auparavant par la même société sans vérifier que ce prix correspondait bien au prix de pleine concurrence alors que la société soutenait que le prix élevé de la première cession s’expliquait par des circonstances particulières lui conférant le caractère d’un prix de convenance (68).

En revanche, le Conseil d’État a exposé qu’aucune règle n’impose à l’administration de se baser uniquement sur des comparables antérieurs au fait générateur et qu’il lui est ainsi possible de se prévaloir de cessions postérieures pour démontrer que le prix retenu par le contribuable n’était pas régulier (69). Sur ce sujet, la position du juge administratif s’écarte ainsi de celle du juge judiciaire qui n’admet, en matière de droits d’enregistrement, que la comparaison à l’égard d’opérations antérieures au fait générateur de l’impôt (70). Outre cet aspect, cette décision mérite d’être relevée puisqu’elle considère que, dans l’hypothèse de la vente d’un bien en VEFA à un prix minoré, l’intégralité de l’avantage ainsi consenti est imposable au nom de la personne physique au titre de l’année de la conclusion de la vente sans qu’il y ait lieu d’attendre la livraison du bien. On relèvera également que, au cas d'espèce, bien que la vente à prix minoré ait été effectuée par une SCI ne relevant pas de l'IS, cet avantage était tout de même imposable au nom de la personne physique cessionnaire sur le fondement du c de l’article 111 du CGI à proportion des parts de la SCI détenues par des sociétés passibles de l’IS conformément à la jurisprudence Belmes (71).

Dans la même logique de lutte contre l'immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises, les juges du Palais-Royal ont considéré que le seul fait que les tarifs pratiqués par une entreprise dans le cadre de son activité ne soient pas suffisants pour couvrir ses frais d’exploitation ne permet pas de démontrer l’existence d’un acte anormal de gestion dès lors que l’administration n’a procédé à aucune comparaison par rapport aux prix pratiqués par les concurrents dans le secteur (72) et ont censuré l’extension de la jurisprudence Alcatel CIT (73), qui refuse la déductibilité des charges résultant de détournements de fonds réalisés par des salariés de l’entreprise en cas de carence manifeste dans la gestion, à l’hypothèse de détournements effectués par des tiers (74).

B – LIBÉRALITÉS ET SOCIÉTÉS : DE NOUVEAUX RISQUES EN MATIÈRE DE DROITS D’ENREGISTREMENT ?

Traditionnellement, la problématique des libéralités impliquant des sociétés se présente en matière de fiscalité directe (v. notamment supra) mais l’année écoulée a révélé que des risques pouvaient poindre également en matière de droits de mutation à titre gratuit (DMTG), que la société soit considérée comme gratifiée ou, de manière plus originale, comme gratifiante.

Une affaire jugée par la chambre commerciale de la Cour de cassation a tout d’abord permis de constater qu’une société pouvait être imposée à son nom au taux marginal de 60 % au titre d’un avantage qui lui a été consenti.

Dans l’affaire Techmeta Participations (75), l’usufruitière de titres d’une société avait décidé de renoncer à son droit. Cet acte s’était traduit par la consolidation du droit de propriété détenu par la société nue-propriétaire dont les associés étaient ses quatre enfants. L’administration a estimé que cette renonciation était constitutive d’une donation indirecte au profit de la société et lui a notifié des rappels de droits de donation au taux de 60 %. La Cour de cassation a avalisé l’analyse des juges du fond qui avaient considéré que par son acte l’usufruitière avait entendu gratifier la société qui était la seule bénéficiaire de cet acte quand bien même cela aurait valorisé les droits de ses associés ; société qui avait rétroactivement accepté la donation par la perception des dividendes liés aux titres. Cette position rejoignait ainsi celle qu’avait déjà retenue la cour d’appel de Dijon dans une affaire similaire (76).

S’agissant de la requalification en donation indirecte de la renonciation à usufruit, cette affaire n’est pas innovante puisque les juges du quai de l’horloge ont déjà pu admettre que la renonciation par un usufruitier à son droit était constitutive d’une donation imposable au nom du nu-propriétaire lorsqu’il ressort des faits que cette renonciation procède d’une intention libérale en faveur de celui-ci (77). Dès lors qu’une telle renonciation se traduit par nature par la perte d’un droit pour l’usufruitier et la consolidation de celui du nu-propriétaire, c’est bien le critère de l’intention libérale qui est essentiel. Il est en effet possible que l’usufruitier renonce sans avoir la volonté d’avantager autrui lorsque, par exemple, il cherche seulement à échapper au paiement des charges usufructuaires. Pour autant, au cas d’espèce, dès lors que l’usufruit portait sur des titres de société, il ne semblait pas y avoir de raisons matérielles susceptibles de justifier une telle renonciation.

Si l’imposition d’une personne morale au titre des droits de donation n’est pas surprenante en soi puisque la loi prévoit expressément des exonérations de droit en faveur de certaines entités (78) et que l’on se remémore le contentieux relatif à la révélation des dons manuels dont avaient été bénéficiaires certaines associations (79), la difficulté posée par l’affaire Techmeta Participations tient à la détermination de la personne que l’usufruitière voulait gratifier : était-ce véritablement la société ou bien ses associés ? On sait en effet que, en matière civile, la Cour de cassation a déjà pu accepter de lever le voile social en quête du bénéficiaire effectif de la libéralité en considérant que l’avantage consenti à une société devait être rapporté à la succession par l’héritier à hauteur de ses droits dans ladite société (80). Ici, le juge de l’impôt considère, en revanche, que la personne morale fait écran et que c’est bien elle qui est gratifiée. La situation pourrait ainsi être rapprochée de la décision Sté Cérès dans laquelle le Conseil d’État avait considéré que le bénéficiaire de la libéralité en cas d’apport d’un bien à une valeur minorée était la société et non pas ses associés (81). On peut regretter les effets d’une telle analyse en matière de DMTG puisqu’elle se traduit par l’imposition de la donation indirecte selon les règles applicables entre personnes non apparentées alors que les individus que voulait avantager l’usufruitière étaient assurément ses enfants associés.

L’incidence fiscale d’un tel acte ne se limite pas uniquement aux droits d’enregistrement puisque, dans cette même affaire, l’administration avait également redressé la société nue-propriétaire à l’IS en considérant qu’elle avait bénéficié d’une libéralité imposable sur le fondement de la jurisprudence Raffypack (82). Ce rehaussement avait été validé par les juges du fond qui avaient considéré que la renonciation à un usufruit avant son terme constituait une libéralité (83). Cependant, cet arrêt a été censuré pour erreur par le Conseil d’État dès lors que le raisonnement de la cour induisait que toute renonciation à un usufruit était nécessairement constitutive d’une libéralité (84). Pour autant, la Haute juridiction va, en réglant l’affaire au fond, valider le rehaussement en considérant que la renonciation par l’usufruitier à son droit avant le terme de celui-ci se traduit par l’acquisition, sans contrepartie, d’un droit pour l’entreprise nue-propriétaire et donc par un accroissement de son l’actif net imposable sur le fondement du 2 de l’article 38 du CGI. Le raisonnement retenu par le juge administratif est ainsi plus défavorable que celui développé en matière de DMTG puisque, toute renonciation à usufruit, quelle qu’en soit la motivation, se traduira par l’imposition du nu-propriétaire à l’IS.

La conclusion de cette affaire, tant devant le juge judiciaire que le juge administratif, montre ainsi les risques fiscaux qui pèsent sur le nu-propriétaire en cas de renonciation par l’usufruitier à son droit. Il convient ainsi de déconseiller un tel procédé voire même, lorsque le nu-propriétaire est une entreprise, d’envisager d’encadrer son exercice par l’usufruitier dans l’acte à l’origine du démembrement. Dans l’affaire en cause, il aurait en effet mieux fallu que l’usufruitière apporte son droit à la société nue-propriétaire avant de donner convenablement les titres reçus en échange à ses enfants ; les contribuables auraient ainsi pu bénéficier de l’abattement et des tarifs applicables en ligne directe et éviter toute imposition de la société à l’IS.

Plus surprenant encore, la période a été marquée par un arrêt de la Cour de cassation qui a reconnu, de manière inédite à notre connaissance, qu’une société pouvait effectuer une donation indirecte imposable au nom de la personne physique gratifiée (85).

Au cas d’espèce, la société Harmonie avait cédé au président de son conseil d’administration un bien pour le prix du terrain nu alors qu’un immeuble à usage d’habitation avait entretemps été construit par une SCI qu’elle administrait. L’administration avait considéré que, ce faisant, elle lui avait consenti une donation indirecte à hauteur de la valeur du bâtiment et a imposé la personne physique aux droits de donation. Ce rehaussement a été validé par les juges du fond qui ont considéré que la donation indirecte était caractérisée dès lors que la société s’était irrévocablement dépouillée, au profit de son mandataire social, de la différence entre la valeur vénale du bien cédé et le prix de cession ; l’intention libérale résultant de l’identité du bénéficiaire et de sa qualité de professionnel de l’immobilier qui lui conférait une parfaite connaissance de la valeur réelle du bien vendu (86). La chambre commerciale va rejeter le pourvoi, qui soutenait que les dispositions relatives aux DMTG ne pouvaient s’appliquer qu’aux libéralités consenties par des personnes physiques, en relevant que la cour avait considéré par, des motifs non critiqués, que l’article 902 du Code civil n’excluait pas que les personnes morales puissent disposer par donation et que celle-ci avait, à bon droit, déduit que la donation en cause était soumise aux droits de mutation prévus par l’article 777 du CGI qui était applicable aux personnes morales.

Nous ne rentrerons pas ici dans le débat consistant à savoir si, juridiquement, une société est susceptible d’effectuer une libéralité, on remarquera seulement que la position du juge de l’impôt semble empreinte de pragmatisme afin de permettre l’imposition d’un enrichissement sans contrepartie dans une situation où les juges du fond avaient caractérisé, certes de manière plutôt conciliante, les éléments constitutifs d’une donation indirecte.

Si dans son pourvoi le contribuable arguait du fait qu’une telle opération était normalement constitutive d’une distribution occulte imposable à l’IR au nom du bénéficiaire et que, selon lui, une telle qualification faisait obstacle à la caractérisation d’une donation indirecte, ce point n’est pas tranché par la Cour de cassation faute d’avoir été soulevé devant les juges du fond. S’il est vrai qu’un tel avantage est susceptible d’être imposé à l’IR au nom du bénéficiaire en tant que distribution occulte sur le fondement du c de l’article 111 du CGI lorsque la société est passible de l’IS (87) ou, s’il s’agit d’une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, à hauteur de la fraction de son capital détenu par des sociétés soumises à l’IS (88), il n’est pas évident que cela écarte tout risque d’imposition aux DMTG dès lors qu’une même opération est susceptible de revêtir des qualifications fiscales différentes selon les impositions concernées. Par ailleurs, dans l’hypothèse où le bénéficiaire de la libéralité serait une entreprise, il serait également imposable au titre de la variation d'actif net sur cet avantage conformément à la logique issue de la jurisprudence Raffypack ; un tel fait ne faisant pas obstacle à l’imposition de ce même avantage aux DMTG comme on a pu le constater précédemment en évoquant l’affaire Techmeta Participations. On relèvera tout de même à titre de maigre consolation que, dans cette hypothèse, les droits de donation mis à la charge de l’entreprise pourront être déduits pour le calcul de son résultat imposable.

Bien que les arrêts précités de la Cour de cassation n’aient pas fait l’objet d’une mesure de publication de sa part pouvant laisser penser qu’il s’agit d’arrêts d’espèce, ces affaires doivent inciter les praticiens à faire preuve de vigilance puisque les risques fiscaux pourront être très significatifs : le gratifié étant susceptible d’être, cumulativement, imposé aux DMTG et à l’IR ou à l’IS tandis que le cédant, s’il relève de la fiscalité des entreprises, risquera d’être redressé à l’IS sur le fondement de l’acte anormal de gestion. On pourrait même s’interroger sur le fait de savoir s’il n’y aurait pas un risque de caractérisation d’un avantage indirect au profit des associés de la société bénéficiaire…

Cette attention est d’autant plus justifiée qu’il n’est pas certain qu’un tel cumul d’impositions puisse être contesté d’un point de vue conventionnel ou constitutionnel dès lors que ce cumul concerne soit deux personnes différentes, soit des impositions de natures différente (89).

C – VARIATIONS FISCALES AUTOUR DE L’USUFRUIT

Outre les jurisprudences évoquées ci-dessus relatives aux effets fiscaux de la renonciation à l’usufruit, ce démembrement de propriété a également donné lieu à deux autres décisions significatives du Conseil d’État.

La Haute juridiction a tout d’abord admis qu’un usufruit viager était un actif amortissable et que la durée d’amortissement pouvait être déterminée en fonction des tables d’âges établies par l’INSEE (90).

Dans cette espèce, la contribuable avait acquis l’usufruit d’un immeuble – la nue-propriété étant détenue par une SCI – qu’elle louait en meublé. À l’issue d’un contrôle, l’administration avait remis en cause la déduction de son revenu catégoriel BIC des dotations à l’amortissement de son droit. Si en première instance, l’administration remettait en cause le principe même de l’inscription d’un tel droit à l’actif de l’entreprise individuelle - ce qui n’était en réalité guère contestable puisqu’un tel usufruit remplit bien les conditions pour être immobilisé conformément aux critères de la jurisprudence SA Sife (91) - le débat ne portait plus en cassation que sur le caractère amortissable du bien et sur la période retenue.

L’admission du caractère amortissable de l’usufruit viager par le Conseil d’État est parfaitement justifié et conforme au droit comptable selon lequel un bien doit être amorti dès lorsqu’il existe une limite prévisible à la durée pendant laquelle il est attendu que ce droit procure des avantages économiques (92). Or, il est incontestable que tel est le cas s’agissant d’un droit d’usufruit qui est par sa nature même temporaire, l’usufruit viager prenant fin, conformément aux dispositions de l’article 617 du Code civil, par la mort naturelle de l’usufruitier. La valeur de l’usufruit diminue ainsi au fur et à mesure que l’usufruitier vieillit et qu’il se rapproche mécaniquement de son terme. Le fait que son échéance ne soit pas précisément déterminable n'est pas décisif dès lors que le juge se limite à exiger qu’il soit « normalement prévisible » que les effets bénéfiques de l’actif sur l’exploitation « prendront fin à une date déterminée » et qu’il avait, par exemple, déjà admis sur ce fondement l’amortissement d’autorisations de mise sur le marché sur une durée de quinze ans estimée par l’entreprise alors même que ce droit pouvait être indéfiniment renouvelé et que la date véritable de fin d’utilité d’un tel actif était impossible à établir (93). Quant à la durée d’amortissement d’un usufruit viager, la Haute juridiction accepte de se baser sur l’espérance de vie de l’usufruitier telle qu’elle ressort des tables de mortalité établie par l’INSEE, érigeant d’une certaine manière ce référentiel en durée d’usage au sens du 2° du 1 de l’article 39 du CGI. Précisions que, si cette décision concernait l’usufruit d’un bien immobilier, la solution paraît transposable à tout usufruit viager quel que soit l’actif démembré.

Sur la problématique de la déductibilité des amortissements afférents à un usufruit on peut également signaler un arrêt de la cour administrative d’appel de Douai qui a écarté la qualification d’abus de droit dans une affaire où, dans le cadre de la transmission d’une activité agricole, un couple avait cédé la nue-propriété des titres de la société civile d’exploitation et de la SCI détenant le foncier aux repreneurs et un usufruit temporaire de 21 ans à une SARL contrôlée par ces derniers. L’administration avait considéré qu’un tel démembrement était constitutif d’un abus de droit par fraude à la loi et avait remis en cause la déductibilité des dotations à l’amortissement de l’usufruit et des intérêts de l’emprunt souscrit pour l’acquisition de ce droit (94). Dans cet arrêt, la cour écarte les moyens avancés par l’administration en considérant notamment, de manière inédite à notre connaissance, que l’abus de droit ne peut résulter que de l’application littérale de texte fiscaux et non de celle de l’article 619 du Code civil et en relevant en sus que l’opération avait un motif autre que fiscal puisque le fait pour les époux d’avoir acquis la nue-propriété de la SCEA leur permettait de mettre à disposition de celle-ci des terres dont ils étaient preneurs en vertu d’un bail rural conformément aux dispositions de l’article L. 411-37 du code rural. Cette solution méritera d’être éventuellement confirmée par le Conseil d’État et ne préjuge pas forcément de l’analyse que pourrait retenir le juge au regard des nouveaux dispositifs anti-abus.

Un autre enjeu très important en cas de démembrement est la question de la valorisation de l’usufruit. En effet, si les dispositions de l’article 669 du CGI prévoient des modalités d’évaluation de ce droit à partir de la valeur du bien en pleine propriété, ce barème est seulement applicable en matière de droits d’enregistrement. Ainsi, en matière d’IR ou d’IS, le prix de cession de l'usufruit devra être déterminé à partir de sa valeur vénale.

Sur cette question, deux affaires ont permis au Conseil d’État de préciser les modalités d’évaluation de l’usufruit de titres d’une société selon la méthode des flux futurs de trésorerie actualisés (95). Tandis que les juges du fond avaient validé la méthode appliquée par l’administration qui avait déterminé la valeur de l’usufruit de titres de SCI en capitalisant le résultat net estimé de la société, le Conseil d’État vient censurer cette analyse en se fondant sur la nature du droit de l’usufruitier. Dès lors que l’usufruitier peut uniquement prétendre aux dividendes distribués par la société et que cette méthode vise à approcher la valeur du bien à partir des flux de trésorerie auquel l’actif ouvre droit, la Haute juridiction considère que le flux pertinent est uniquement le montant des dividendes susceptibles d’être distribués et qu’il convient, pour estimer celui-ci, de tenir compte des annuités prévisionnelles de remboursement des emprunts et des éventuelles mises en réserves pour le financement d’investissements futurs sous réserve que le contribuable puisse les justifier. On relèvera, en revanche, que, au vu de l’objet du pourvoi, le Conseil d’État ne se prononce pas sur d’autres aspects liés à l’utilisation de cette méthode tel que le choix du coefficient d’actualisation.

D – RÉGIME FISCAL DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES : L’ABANDON ESPÉRÉ DE LA JURISPRUDENCE LUPA

Le régime des sociétés de personnes approche de son centième anniversaire mais le « sac d’embrouilles » est toujours loin d’être démêlé… Si certaines solutions sont acquises, le juge de l’impôt, lui-même, tâtonne sur d’autres questions comme on a pu le constater cette année avec le revirement opéré sur la question de l’application des retraitements Quéméner en cas de dissolution sans liquidation (TUP) d’une société de personnes.

Rappelons que, par sa jurisprudence Quéméner (96), afin de tenir compte du fait que les bénéfices réalisés par des sociétés soumises au régime prévu à l’article 8 du CGI sont imposés au fur et à mesure de leur réalisation au nom de leurs associés qu’ils leur soient effectivement distribués ou non, le Conseil d’État a élaboré des règles particulières pour le calcul de la plus-value visant à éviter toute double imposition ou double déduction ultérieure lors de la cession des parts. À cette fin, il a prévu, de manière purement prétorienne, qu’il convenait d’augmenter le prix de revient des titres du montant des bénéfices imposés au nom de l’associé et des pertes qu’il a comblées et de le diminuer des bénéfices qui lui ont été distribués et des déficits qu’il a pu imputer. Initialement formulée dans le cadre des plus-values professionnelles, cette logique a été transposée aux plus-values des particuliers (97) puis, en 2015, au calcul de la plus-value constatée lors de l’annulation des titres d’une société de personnes à l’occasion de sa dissolution sans liquidation décidée par son associé unique en application de l’article 1844-5 du Code civil (98). Une telle solution permettait, notamment, en cas de réévaluation libre des actifs de la société de personnes, de prendre en compte le gain imposé au nom de l’associé à cette occasion pour le calcul du résultat d’annulation des titres de la société de personnes.

Cependant, l’année suivante, la Haute juridiction allait subordonner la mise en œuvre de ce retraitement dans un tel cas de figure à l’existence d’une double imposition de l’associé (99). Cette jurisprudence Lupa était contestée par la doctrine qui la considérait contraire au principe de neutralité dès lors qu’elle pouvait se traduire par une imposition de l’associé en l’absence de tout enrichissement de sa part. Elle avait également impacté la pratique en entraînant l’apparition de décotes pour fiscalité latente en cas de cession de titres de sociétés de personnes détenant des immeubles.

Dans l’affaire Sté Fra SCI les titres d’une société de personnes détenant un ensemble immobilier avaient été apportés à une SCI passible de l’IS à un prix tenant compte de la valeur réelle des immeubles. Par la suite, la société de personnes avait décidé de procéder à une réévaluation libre des immeubles avant que la société Fra SCI ne prenne la décision de dissoudre sa filiale. Pour calculer le résultat d’annulation des titres elle avait majoré le prix de revient du gain de réévaluation qui avait été imposé à son nom. La cour administrative d’appel de Paris, faisant application de la jurisprudence du Conseil d’État avait refusé l’application du retraitement en constatant qu’il n’y avait pas, au cas d’espèce, de double imposition dès lors que le prix de revient des titres avait déjà été déterminé en fonction de la valeur réelle des immeubles (100).

Finalement, saisi à nouveau de cette problématique, et alors même qu’il avait réaffirmé la solution résultant de la décision Lupa en 2017 en refusant de transmettre une QPC portant sur cette interprétation jurisprudentielle (101), le Conseil d’État fait volte-face, moins de 3 ans plus tard, dans une décision solennelle rendue en formation de plénière fiscale en abandonnant la condition tenant à l’existence d’une double imposition et annule l’arrêt de la CAA de Paris qui s’était conformé à sa jurisprudence Lupa (102). Ce faisant, les juges du Palais Royal marque le retour bienvenu à une conception purement mécanique et objective de la jurisprudence Quéméner plus respectueuse du principe de neutralité. Les retraitements s’appliqueront ainsi en matière de TUP sans qu’il y ait lieu à démontrer une double imposition effective sous la réserve classique de l’abus de droit.

III – FISCALITÉ IMMOBILIÈRE

MATHIEU FERRÉ ET HERVÉ MANCIET

A – TVA IMMOBILIÈRE : CERTAINES POSITIONS DE L’ADMINISTRATION MISES EN DIFFICULTÉS

MATHIEU FERRÉ

Il nous est apparu intéressant de mentionner quelques jurisprudences rendues cette année en matière de TVA immobilière qui viennent censurer certaines positions restrictives retenues par l’administration fiscale dans sa doctrine.

La première concerne le champ d’application de la TVA sur la marge prévue à l’article 268 du CGI. Rappelons que, par dérogation aux règles classiques de liquidation de la TVA voulant que cette taxe soit liquidée sur le prix de vente, cette disposition prévoit que la TVA est calculée uniquement sur la marge réalisée par le cédant en cas de livraison d’un terrain à bâtir ou d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans, dans l’hypothèse où l’acquisition du bien par le cédant ne lui a pas ouvert droit à déduction.

Depuis plusieurs années, une divergence d’interprétation oppose l’administration et les contribuables sur les conditions d’application de cette règle dérogatoire. Originellement l’administration conditionnait l’application de cette règle à une double identité, à la fois physique et juridique, entre le bien acquis et le bien cédé comme elle l’a rappelée avec insistance dans des réponses ministérielles en 2016 (103). Bien qu’elle ait refusé de réexaminer sa position en 2017 (104), l’administration a finalement accepté en 2018, dans une réponse ministérielle Vogel, de revenir sur l’exigence d’identité physique permettant ainsi de se prévaloir de ce régime en cas de revente d’une fraction d’un terrain après avoir procédé à une division parcellaire. En revanche, elle maintenait la condition tenant à la stricte identité de qualification juridique (terrain à bâtir ou immeuble achevé depuis plus de 5 ans) entre le bien acquis et le bien cédé (105) ; exigence figurant également dans ses commentaires publiés au BOFIP (106).

Au cours de la période chroniquée, plusieurs arrêts des cours administratives d’appel de Marseille et de Lyon sont venus censurer cette approche restrictive. Les magistrats marseillais, confirmant l’analyse retenu par le tribunal administratif de Montpellier (107), ont ainsi considéré que pouvait bénéficier de ce régime la revente de plusieurs terrains à bâtir issus de la division parcellaire effectuée à la suite de l’acquisition d’un bien immobilier composé d’un local à usage d’habitation et d’un terrain annexe en indiquant qu’ « il ne résulte pas des dispositions [de l’article 268], qui sont claires, que cette division ferait obstacle à l’application de ce régime de TVA ou que celle-ci serait réservée, en cas de revente de terrains à bâtir, aux achats de biens constitués exclusivement de tels terrains » (108). De manière proche, les magistrats lyonnais, reprenant une solution déjà retenue par la cour fin 2018 (109) ont affirmé que « la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession est sans incidence sur l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au sens de l’article 268 du code général des impôts ». La première affaire concernait la revente en tant que terrain à bâtir de terrains dénués de construction issus de tènements immobiliers qui avait été acquis auprès de particulier avant de faire l’objet d’une division parcellaire (110). La seconde affaire concernait une hypothèse dans laquelle l’assujetti avait acquis un chalet qu’il avait détruit et reconstruit avant de le revendre inachevé ; la revente relevant du régime des terrains à bâtir dès lors que le chalet revendu n’était pas en état d’être habité. Selon la cour, le fait que la qualification du bien cédé ne correspondait pas à celui du bien acquis ne faisait pas obstacle à l’application de la taxation sur la marge (111). On relèvera que le premier arrêt des magistrats lyonnais est également intéressant en ce qu’il se prononce sur la détermination du prix de revient des terrains cédés pour le calcul de la marge. Reprenant la solution qui prévalait avant la réforme de 2010 (112), il considère que, en cas de revente partielle du bien acquis, le prix de revient correspond à une quote-part du prix d’acquisition initial appréciée par l’entreprise sous le contrôle de l’administration et, plus intéressant encore, il admet que le contribuable n'ait pas à déduire pour ce calcul la fraction du prix d’acquisition correspondant aux parcelles qu’il a dû vendre à un euro symbolique à la collectivité en vue de réaliser un élargissement de la voirie communale dès lors qu’il s’agissait d’une condition de réalisation de l’opération de lotissement.

Malgré ces arrêts concordants, l’administration fiscale refuse toujours de s’incliner puisqu’elle a réaffirmé sa position et l’exigence de la condition d’identité juridique dans une nouvelle réponse ministérielle Falorni datant de septembre dernier (113).

Sur un autre aspect, un arrêt de la CAA de Nancy (114) s’est prononcé sur la portée de l’option pour l’assujettissement à la TVA lors de la location de locaux nus prévue au 2° de l’article 260 du CGI. Si dans sa doctrine, l’administration, se basant sur la rédaction de l’article 193 de l’annexe II au CGI, considère que cette option doit être effectuée globalement pour l’ensemble de l’immeuble ou de l’ensemble d’immeubles (115), les magistrats nancéiens retiennent une analyse différente, inédite à notre connaissance, en considérant que ces dispositions « doivent être interprétées en ce sens que le bailleur a la possibilité de ne soumettre qu’une partie des locaux nus qu’il loue au sein d’un même bâtiment à condition que son option identifie de manière expresse, précise et non équivoque, le ou les baux ainsi que les locaux concernés et permette par là-même d’en exclure les autres locaux. […] Ce n’est qu’en l’absence de telles précisions que l’option sera présumée s’appliquer globalement à l’ensemble des locaux pour lesquels elle était possible. Ces dispositions de l’article 193 ne sauraient avoir pour objet ni pour effet de soumettre à la taxe des baux et des locaux pour lesquels l’option n’a pas été expressément formulée par le bailleur ».

Une telle solution est particulièrement intéressante puisqu'elle permettrait un meilleur pilotage de l'option selon que les locaux sont loués à des locataires pouvant ou non récupérer la TVA et ainsi optimiser le droit à déduction du bailleur.

En tout état de cause, il conviendra aux praticiens, dans l’attente d’une éventuelle prise de position du Conseil d’État sur ces questions, d’être particulièrement vigilants avec ces solutions qui s’opposent frontalement aux analyses de l’administration.

B – DIVERS

HERVÉ MANCIET

Plusieurs autres décisions méritent d’être relevées en matière de fiscalité immobilière.

1°/ Plus-value immobilière et première cession d’un logement autre que la résidence principale : Attention à l’option !

L’article 150 U, II, 1° bis du CGI accorde une exonération lors de la première cession d’un logement autre que la résidence principale, lorsque le cédant n’a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. L’exonération ainsi accordée porte sur la fraction du prix de cession qui est remployé dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l’acquisition ou la construction de sa résidence principale.

Cependant, pour en bénéficier, la Cour administrative d’appel de Douai estime que le candidat à cette exonération doit manifester son intention de se placer sous celle-ci, dès la date de la cession, par une mention protée dans l’acte notarié constatant celle-ci.

À cet effet, les magistrats du second degré s’appuient sur les dispositions de l’article 150 VG qui impose que l’acte de cession précise la nature et le fondement de l’exonération de plus-value immobilière sous peine de refus de dépôt, ainsi que sur celles de l’article 41 duovicies-O H de l’annexe 3 au CGI qui prescrit les mentions que l’acte de cession doit comporter pour l’application de l’exonération de l’article 150 U, II, 1° bis.

La Cour administrative d’appel s’oppose ainsi à la possibilité pour un contribuable de revendiquer ultérieurement le bénéfice de cette exonération et de demander, dans le délai de réclamation, la restitution de l’impôt dont il se serait acquitté sur la plus-value de cession, quand bien même il justifierait satisfaire aux autres conditions requises pour y prétendre. Une telle possibilité avait pourtant été reconnue par une décision du tribunal administratif de Lyon quelques années auparavant (116).

On surveillera avec attention la position que retiendra le Conseil d’État dans la mesure où sa jurisprudence tend à permettre au contribuable de bénéficier par voie de réclamation de dispositifs de faveur qu’il aurait omis de revendiquer (117). Toujours est-il que la décision de la Cour de Douai ne s’écarte pas nécessairement ce courant jurisprudentiel, si l’on estime que la Cour a implicitement considéré que la mise en œuvre de l’option pour cette exonération impose qu’elle soit exercée au plus tard au moment de l’acte de cession.

Afin d’éviter tout risque, le notaire devra veiller à interroger son client et à faire mention, le cas échéant, de sa volonté de bénéficier de cette exonération dans l’acte de cession, sous peine d’engager sa responsabilité professionnelle.

2°/ Plus-value immobilière : le forfait de 15 % pour travaux ne s’applique pas de manière automatique

Pour le calcul des plus-values immobilières des particuliers, l’article 150 VB du CGI précise que le prix d’acquisition peut être majoré, sur justificatifs et sous certaines conditions, des dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration. Cependant, lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n’est pas en état d’apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d’acquisition est pratiquée. L’administration précise à cette occasion que le cédant peut bénéficier du forfait de 15 % sans avoir à établir la réalité des travaux, le montant des travaux effectivement réalisés ou son impossibilité à fournir des justificatifs, dès lors que la condition afférente à la durée de détention est remplie (118).

La question de l’automaticité de cette majoration avait donc pu se poser compte-tenu de la rédaction de cette disposition et de la doctrine de l’administration fiscale semblant dispenser le contribuable de prouver la réalité des travaux.

Toutefois, confirmant un arrêt de la Cour d’appel de Lyon (119), le Conseil d’État confirme que la doctrine n’implique pas que le contribuable ait droit à la majoration dans le cas où il serait établi qu’il n’a réalisé aucuns travaux ; elle ne fait qu’expliciter la loi selon laquelle la majoration forfaitaire peut être appliquée sans qu’il soit nécessaire de justifier de ces travaux (120). En l’occurrence, le contribuable avait lui-même déclaré n’avoir engagé aucuns travaux.

3°/ Prélèvements sociaux des non-résidents sur les revenus immobiliers et convention franco-américaine : l’IRS change de position !

Pour l’application de ses conventions fiscales, la France considère que la CSG et la CRDS sont assimilées à l’impôt sur le revenu. Ainsi, les personnes physiques domiciliées fiscalement hors de France qui perçoivent des revenus qui sont soumis à la CSG et à la CRDS peuvent être fondées à demander à leur État de résidence, dans les conditions prévues par la convention fiscale applicable, d’imputer sur l’impôt acquitté localement le montant correspondant à ces prélèvements sociaux afin d’éliminer les doubles impositions éventuelles.

Certaines administrations fiscales étrangères sont néanmoins susceptibles de contester cette lecture et peuvent considérer que ces contributions ne sont pas assimilables à l’impôt sur le revenu pour l’application de la convention liant les deux États.

Tel était le cas de l’administration américaine.

Mais, dans une publication officielle du 19 juillet 2019, l’Internal Revenue Service (IRS), reconnait finalement que la CSG et la CRDS doivent être désormais qualifiées d’impôt au sens de la convention fiscale franco-américaine et être dorénavant prises en compte dans le calcul du crédit d’impôt déductible de l’impôt américain sur le revenu accordé aux résidents américains percevant des revenus de source française. Sont ainsi concernés en premier lieu les résidents fiscaux aux États-Unis percevant des revenus fonciers ou réalisant des plus-values immobilières de source française (121).

4°/ Prélèvements sociaux des non-résidents sur les revenus immobiliers et convention franco-américaine : l’IRS change de position !

Par un arrêt du 9 mai 2019 (122), le Conseil d’État a validé la doctrine administrative soumettant les trusts à la taxe de 3 % sur les immeubles en France prévue aux articles 990 D et suivants du CGI.

Après avoir rappelé la définition de la fiducie donnée par l’article 2011 du Code civil, et au regard de l’article 792-0 bis du CGI qui définit les trusts, le Conseil d’État estime en effet que ces institutions sont comparables à la fiducie, au sens et pour l’application de l’article 990 D du CGI.

En conséquence, les immeubles situés en France ou les droits réels portant sur ces immeubles donnent lieu, lorsqu’ils sont placés dans un trust, y compris lorsque ce dernier n’est pas doté de la personnalité morale, à assujettissement à la taxe annuelle égale à 3 % de leur valeur vénale prévue par ces dispositions.

On notera que le conseil d’État consacre par ailleurs la présomption simple d’établissement du trust dans l’État ou le territoire selon le droit duquel ont été créées les relations juridiques qui l’ont institué.

IV – FISCALITÉ LOCALE

ÉLODIE MARGUERITE

En matière de fiscalité locale, l’année 2019 fut riche en décisions aux implications pratiques importantes. Il convient de revenir sur la portée de ces affaires relatives aux valeurs locatives foncières.

Sur la portée de certains régimes de faveur

À l’occasion de deux différends relatifs à la taxe foncière, le juge fiscal fit preuve de bienveillance à l’égard du contribuable. Une exonération temporaire de taxe foncière fut ainsi accordée à une société ayant déclaré ses constructions nouvelles sur le mauvais imprimé (123). En outre, un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) put bénéficier d’une exonération de taxe foncière (124) en sa qualité d’établissement public d’assistance (125), ce dernier étant considéré comme non productif de revenus selon la doctrine administrative (126).

Saisi d’un litige portant sur la cotisation foncière des entreprises (CFE), le Conseil d’État confirma sa jurisprudence relative au plafonnement de la taxe professionnelle (127). Il refusa qu’en l’absence d’émission d’un nouveau rôle, l’administration imputât automatiquement le montant des sommes préalablement restituées au titre du plafonnement à la valeur ajoutée de la contribution économique territoriale (CET) sur le montant d’un dégrèvement accordé pour réduction des bases de CFE (128), l’une des deux composantes de la CET (129). Dans une autre affaire, une exonération de CFE (130) fut exclue pour une contribuable qui proposait un service de chambres d’hôtes dans sa vaste demeure, puisque cette personne ne démontrait pas l’affectation à son habitation personnelle (131) des surfaces louées en dehors des périodes de location saisonnière (132).

Sur la portée de certains modes d’évaluation subsidiaires

Le Conseil d’État eut également l’occasion de préciser les modalités d’application de certains modes subsidiaires d’établissement des valeurs locatives. La première affaire concernait la notion fiscalement autonome (133) de « principal établissement », permettant d’identifier notamment (134) les locaux soumis à la cotisation minimum de CFE (135) qui ne se confondaient pas nécessairement avec le lieu du siège social, puisqu’il s’agissait de ceux où l’activité s’exerçait à titre principal (136). Dans une décision relative à la méthode d’évaluation par voie d’appréciation directe (137), le Conseil d’État précisa que le montant des hypothèques conventionnelles (138) ne permettait pas d’établir la valeur vénale de l’immeuble grevé (139).

Sur la portée des contestations relatives à l’évaluation des locaux professionnels

Depuis la révision des valeurs locatives des locaux professionnels, les décisions relatives à la délimitation des secteurs d’évaluation et des grilles tarifaires (140) peuvent être contestées uniquement dans un bref délai par la voie du recours pour excès de pouvoir (141) et ne peuvent faire l’objet d’une exception d’illégalité soulevée à l’occasion d’un litige portant sur la valeur locative (142). Mettant fin à toute tentative de contestation de ces aménagements des recours contentieux, le Conseil d’État refusa de transmettre une question prioritaire de constitutionnalité aux juges constitutionnels, aux motifs que ces aménagements étaient justifiés « afin de limiter les risques d’insécurité juridique susceptibles de résulter de la remise en cause de la stabilité des bases sur lesquelles sont fondées de très nombreuses impositions » (143). Cette rigueur tranche avec la transparence de l’ancienne évaluation par comparaison des locaux commerciaux, pour laquelle la Commission d’accès aux documents administratifs (CADA) exigeait encore récemment la communication intégrale des procès-verbaux primitifs et complémentaires d’évaluation (144)…

Sur la portée du champ d’application de la méthode comptable. Concernant la méthode dite comptable, l’apparition de nouvelles activités technologiques conduisit le Conseil d’État à affirmer que les locaux à usage de centre de données informatiques (data centers) devaient être évalués selon ladite méthode, applicable aux établissements industriels, en raison du « rôle prépondérant » (145) des moyens techniques utilisés (146). Dans un tout autre domaine, la méthode comptable (147) fut exclue en présence d’un délégataire de service public exploitant un établissement industriel en vertu d’un contrat d’affermage (148), puisque ce contribuable n’était pas tenu par le plan comptable général (149) d’indiquer à son actif les installations exploitées. Sur la portée de la solidarité des redevables de l’impôt. Enfin, par deux décisions relatives à la solidarité des redevables de l’impôt, le Conseil d’État enrichit sa jurisprudence fiscale au-delà de la seule fiscalité locale. L’une des affaires concernait l’identification des redevables de la taxe d’habitation en présence d’une indivision successorale et l’autre litige portait sur les conséquences d’un apport partiel d’actifs. Concernant la première affaire, le Conseil d’État décida qu’en l’absence de solidarité en matière d’indivision successorale (150), la taxe d’habitation portant sur un bien inoccupé (151) devait être établie « au nom de l’indivision » et supportée par chaque coïndivisaire à hauteur de sa quote-part (152). Dans le second dossier, afin d’aligner sa jurisprudence sur celle de la Cour de cassation, le Conseil d’État affirma que l’apport partiel d’actifs placé sous le régime des scissions (153) emportait solidarité du redevable légal (154) et de son ayant-cause (155) pour le montant de la taxe professionnelle dont le fait générateur était antérieur à cette transmission à titre universel de patrimoine. Revenant sur sa position jurisprudentielle (156), le Conseil d’État octroya ainsi au bénéficiaire de l’apport un intérêt lui conférant qualité pour agir en contestation de l’assiette de cette imposition (157), uniquement dans la limite des sommes dont il eut été redevable au titre de la solidarité (158).

Notes : 

1 CJUE, 18 sept. 2019, C-662/18 et C-672/18

2 CGI, art. 150-0 B pour les apports réalisés au profit d’une société soumise à l’IS à compter du 1er janvier 2000, et sous réserve de l’article 150-0 B ter à compter du 14 novembre 2012

3 CGI, art. 150-0 B ter pour les apports réalisés au profit d’une société soumise à l’IS contrôlée par l’apporteur à compter du 14 novembre 2012 ; CGI, art. 92 B, II et 160, I ter pour les apports antérieurs au 1er janvier 2000

4 BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30-10-20191220, § 360 et BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30-20-20191220, § 150

5 CE, 18 juil. 2018, n° 411796 et n° 396968 :

6 BOI-RPPM-PBMI-30-10-6-20-20191220, n° 310

7 Cons. const. 22 avr. 2016, n° 2016-538 QPC

8 CJUE, 22 mars 2018, Jacob et Lassus, C-327/16 et C-421/16

9 CE, 12 oct. 2018, n° 423044 et 423118 : La Haute juridiction française souhaitait savoir, d’une part, si la Direction « Fusions » doit être interprétée en ce sens qu’elle fait obstacle à ce que la plus-value réalisée à l’occasion de la cession des titres reçus à l’échange et la plus-value en report soient imposées selon des règles d’assiette et de taux distinctes et, d’autre part, si elle doit également être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à ce que les abattements d’assiette destinés à tenir compte de la durée de détention des titres ne s’appliquent pas à la plus-value en report, compte-tenu de ce que cette règle d’assiette ne s’appliquait pas à la date à laquelle cette plus-value a été réalisée, et s’appliquent à la plus-value de cession des titres reçus à l’échange en tenant compte de la date de l’échange et non de la date d’acquisition des titres remis à l’échange.

10 CJUE, 18 sept. 2019, C-662/18 et C-672/18

11 CJUE, 22 mars 2018, Jacob et Lassus, C-327/16 et C-421/16, cf. supra.

12 En ce sens, E. Ginter et E. Chartier, FR 42/19, n° 7

13 En ce sens, O. Janoray et A. Grajales, Ingénierie Patrimoniale n° 1-20, 6 § 58 et s.

14 CE, QPC, 3è- 8è ch., 19 déc. 2019, n° 423044 et 423118

15 Sur la base de la jurisprudence du Conseil constitutionnel « Metro Holding SA » : Cons. Const., 3 fév. 2016, n° 2015-520 QPC

16 Tous ceux n’ayant pu bénéficier pour leur plus-value reportée des abattements pour durée de détention applicables depuis le 1er janvier 2013, mais également plus largement tous ceux dont la plus-value reportée aurait été imposée moins favorablement, notamment en matière de taux, que celle résultant de la cession ultérieure des titres reçus en contrepartie de l’apport.

17 CGI art. 150-0 B ter, II dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2020 de finances pour 2020 dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2020 de finances pour 2020

18 BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304, n° 520 et 620 à 740

19 CE, 6 fév. 2019, n° 425447

20 Cons. Const., 29 déc. 2012, n° 2012-661 DC

21 Cons. Const., 12 avr. 2019, 2019-775 QPC

22 Cf. supra : CJUE, 18 sept. 2019, C-662/18 et C-672/18

23 Loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 106

24 Forte dépréciation des titres par exemple

25 Voir la chronique de l’an dernier

26 Depuis cette réforme, les apports avec soulte sont immédiatement imposables à hauteur de la soulte perçue, lorsque celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Auparavant, le report d’imposition s’appliquait également dans cette hypothèse à la soulte perçue.

27 Le rattachement à l’une ou l’autre de ces qualifications oscille selon les affaires soumises au CADF sans que ne se dégage un principe général.

28 CADF, Aff. n° 2018-33

29 Pour un exemple illustratif : CADF, Aff. n° 2018-36

30 Pour un exemple illustratif : CADF, Aff. n° 2019-17

31 Pour un exemple illustratif : CADF, Aff. n° 2019-02

32 TA Montreuil, 16 juil. 2019, n° 1811897, 1812220, 1706787 et 1811931

33 J.-F. Desbuquois et J. Kozlowski, « Evolutions récentes de l’abus de droit », RFP n° 3, mars 2019, étude 8, § 15 et 16 ; voir également R. Gentilhomme et J.-Y. Mercier, « Apport avec soulte et abus de droit : pour un retour aux fondamentaux », FR 47/19, inf. 7

34 BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20-20191220, n° 100, remarque 2

35 Voir la chronique de l’année 2017

36 BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20-20191220, n° 110

37 BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20-20191220, n° 140, remarque 1

38 CE, 10 juil. 2019, n° 411474

39 RJF 10/19, C. 948

40 Cass. Com., 19 janv. 2019, n° 17-20.556, 17-20.557, 17-20.558, 17-20.559 et 17-20.560

41 CGI, art. 885 O bis et 885 O quater

42 CGI, art.885 I bis

43 Celle-ci prévoyait qu’étaient éligibles aux dispositifs de faveur les « sociétés holding animatrices effectives et que constituent de telles sociétés celles qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, participent activement à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leurs filiales et rendent, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, financiers et immobiliers

44 CE, plén. fisc., 13 juin 2018, n° 395495, 399121, 399122 et 399124. Voir la chronique de l’an dernier, D&P, n° 290, avr. 2019.

45 CAA Paris, 5e ch., 27 juin 2019, n°16PA02872, 16PA03245, 16PA30027, 16PA02888, 16PA03266 et 16PA03029

46 CE, 15 fév. 2019, n°408867 considérant que le partage d’une plus-value ne constitue pas un gain net retiré de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières, dans la mesure où ce partage n’avait pas la nature d’une compensation d’un risque encouru en qualité d’investisseur mais celui d’un versement à caractère incitatif destiné à rétribuer l’exercice effectif de fonctions de manager.

47 CAA Paris, 7 nov. 2019, n°17PA02152, rendu à propos de BSA et exigeant que le risque d’investisseur soit présent tout au long de l’opération

48 CE, 27 juin 2019, n° 420262

49 Cass. civ. 2e, 4 avr. 2019, n° 17-24470

50 Voir la chronique de 2017

51 Rép. min. n° 5703, JOAN 20 déc. 1993, p. 4608

52 Rép. min. n° 00256, Malhuret, JO Sénat 10 janvier 2019, p. 131

53 Rép. min. n° 78192, Ciot, JOAN 23 fév. 2016, p. 1648

54 Cass. civ. 1re, 31 mars 1992, n° 90-16.343. Rendu dans le cadre d’une dissolution par divorce

55 Cass. civ. 1re, 26 juin 2019, n° 18-21383

56 Cass. civ. 1re, 20 nov. 2019, n° 16-15867

57 Pour les contrats acceptés avant le 18 décembre 2017, l’arrêt exige de constater la renonciation expresse du souscripteur à son droit de rachat. En effet, la jurisprudence avait admis, avant la modification de l’article L. 132-9 du code des assurances par la loi n° 2007-1775 du 17 décembre 2007, que le bénéficiaire qui a accepté sa désignation n’était pas fondé à s’opposer à la demande de rachat du contrat en l’absence de renonciation expresse du souscripteur à son droit (C. cass., ch. Mixte, 22 fév. 2008, n° 06-11934)

58 CE, 16 oct. 2019, n° 417364

59 BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40, 20160304, § 290 et s.

60 BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-40-20191220, § 280 et s.

61 BOI-IS-BASE-35-40, 31 juill. 2019

62 BOI-IS-BASE-70, 3 juill. 2019

63 CE, plén., 21 déc. 2018, n° 402006, Sté Croë Suisse

64 CE, 4 juin 2019, n° 418357, Sté d’investissements maritimes et fonciers

65 CAA Marseille, 19 décembre 2017, n° 16MA02931, min. c/ sté d’investissements maritimes et fonciers

66 V. par exemple CE, plén., 9 mai 2018, n° 387071, Sté Cérès

67 CE, 27 févr. 2019, n° 401938, SCI Apollo

68 CE, 30 janv. 2019, n° 408436, Sté La Malosse

69 CE, 27 déc. 2019, n° 420819, M. et Mme B

70 Cass. com. 18 déc. 2 007 n° 06-18.879, Boudier

71 CE, 29 juin 2001, n° 223663, Belmes

72 CE, 17 juil. 2019, n° 425607, SARL Voyag’Air

73 CE, 5 oct. 2007, n° 291049, Sté Alcatel CIT

74 CE, 12 avr. 2019, n° 410042, Sté de distribution Saint-Maximoise

75 Cass. com., 10 avril 2019, n° 17-19.733, Sté Techmeta Participations et Cass. com., 10 avril 2019, n° 17-19.734, Cts Q

76 CA Dijon, 1re ch. civ., 5 mai 2011, n° 09/00505, SCI Lugny-Thuyset

77 Cass. com., 2 décembre 1997, n° 96-10.729, Questembert

78 V. notamment CGI, art. 795

79 V. par exemple Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-77.845, Association des Chevaliers du lotus d’or

80 Cass. civ. 1re, 24 janv. 2018, n° 17-13.017 ; Cass. civ. 1re, 11 juill. 2019, n° 18-19.415

81 CE, plén., 9 mai 2018, n° 387071, Sté Cérès

82 CE, 5 janv. 2005, n° 254556, min. c/ Sté Raffypack

83 CAA Lyon, 7 nov. 2017, n° 16LY00366, Sté Techmeta Participations

84 CE, 14 oct. 2019, n° 417095, Sté Techmeta Participations

85 Cass. com., 7 mai 2019, n° 17-15.621, M. V

86 CA Rennes, 1re ch., 31 janv. 2017, n° 15/07155

87 V. par exemple CE, Sect., 28 févr. 2001, n° 199295, Thérond

88 CE, 29 juin 2001, n° 223663, Belmes

89 V. notamment sur cette question N. Vergnet et J.-Ph. Coiffard, Vente à prix minoré et droits de mutation à titre gratuit : « la libéralité consiste moins à donner beaucoup qu’à donner à propos « (Labruyère, Les caractères, « Le Coeur, XL, VII) -. – À propos de Cass. com., 7 mai 2019, n° 17-15.621, Sté Harmonie, Dr. fisc. 2019, n° 26, comm. 310

90 CE, 24 avr. 2019, n° 419912, min. c/ Mme B

91 CE, 21 août 1996, n° 154488, SA Sife

92 PCG, art. 214-1

93 CE, 14 octobre 2005, n° 260486, SA Pfizer et CE, 14 octobre 2005, n° 260511, SA Chiesi

94 CAA Douai, 1er juill. 2019, n° 17DA01029, SARL Thierry C

95 CE, 30 sept. 2019, n° 419855, Sté Hôtel Restaurant Luccotel et CE, 30 sept. 2019, n° 419860, Sté VP Santé

96 CE, 16 févr. 2000, n° 133296, SA Ets Quéméner

97 CE, 9 mars 2005, n° 428825, min. c/ Baradé

98 CE, 27 juill. 2015, n° 362025, SA MEA

99 CE, 6 juil. 2016, n° 377904 et n° 377906, min c/ SARL Lupa Immobilière France et Lupa Patrimoine France

100 CAA Paris, 17 mai 2017, n° 16PA01892, min. c/ Sté Fra SCI

101 CE, 28 juil. 2017, n° 411265, SARL Lupa Patrimoine France

102 CE, plén., 24 avr. 2019, n° 412503, Sté Fra SCI

103 Rép. min. n° 96679 à M. Bussereau : JOAN 20 sept. 2016, p. 8522 ; Rép. min. n° 91143 à M. Carré : JOAN 30 août 2016, p. 7769

104 Rép. min. n° 904 à Mme Giudicelli : JO Sénat 7 sept. 2017, p. 2809

105 Rép. min. n° 04171 à M. Vogel : JO Sénat 17 mai 2018, p. 2361

106 BOI-TVA-IMM-10-20-10, n° 20

107 TA Montpellier, 4 décembre 2017, n° 1602770, SARL RGMB

108 CAA Marseille, 12 avr. 2019, n° 18MA00802, min. c/ SARL RGMB

109 CAA Lyon, 20 déc. 2018, n° 17LY03359, SARL Promialp

110 CAA Lyon, 25 juin 2019, n° 18LY00671, min. c/ sté Le Rochefort

111 CAA Lyon, 27 août 2019, n° 19LY01260, min. c/ M. A

112 V. par exemple CE, 21 mars 1986, n° 42923 et 43479

113 Rép. min. n° 1835 à M. Falorni : JOAN 24 sept. 2019, p. 8300

114 CAA Nancy, 27 décembre 2019, n° 18NC02185, SCI Emo

115 BOI-TVA-CHAMP-50-10, n° 110

116 TA Lyon, 6e ch., 12 avr. 2016, n° 1410083

117 Pour un panorama de ce courant jurisprudentiel, voir la chronique de l’an dernier : « La consécration de la faculté d’opter pour le régime mère-fille par voie de réclamation ».

118 BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20-20131220, § 350

119 CAA Lyon, 5 juin 2018, n°17LY00630

120 CCE (na), 25 mars 2019, n° 422943

121 Sont aussi concernés les résidents fiscaux français possédant la nationalité américaine, et percevant des dividendes, intérêts ou plus-value de source américaine.

122 CE, 9 mai 2019, n° 426431

123 Déclaration « modèle H » au lieu du « modèle U » : CE, 9e ch., 5 juin 2019, n° 412473, SARL ESBTP Granulats. v. contra pour une lettre simple : CE, 7e-9e ss-sect., 17 mai 1982, n° 19338 et 19339.

124 CE, 9e-10e ch., 24 avr. 2019, n° 410859, EHPAD Résidence du Colombier.

125 Au sens du 1° de l’art. 1382 du CGI.

126 BOI-IF-TFB-10-50-10-30-20120912, n° 40.

127 CE, 9e-8e ss-sect., 2 mars 1990, n° 92333, SA Becton-Dickinson France.

128 CE, 3e-8e ch., 4 oct. 2019, n° 421991 et 421992, Sté d’exploitation des remontées mécaniques de Morzine et Avoriaz et CE, 3e-8e ch., 4 oct. 2019, n° 421989, Sté Pâtisserie Pasquier Étoile.

129 art. 1447-0 du CGI.

130 art. 1459, 3°, c du CGI et art. 1600, I, 2° du CGI (taxe additionnelle à la CFE) et art. 1407, II, 1° du CGI (taxe d’habitation).

131 CE, 8e-3e ss-sect., 2 juil. 2014, n° 369073, Datas.

132 CE, 9e-10e ch., 9 oct. 2019, n° 417676, min. c/ B.

133 v. en ce sens concl. E. Bokdam-Tognetti, RJF, 10/19, n° 924, spéc. n° 9.

134 v. not. pour l’impôt sur les sociétés : art. 218 A du CGI.

135 art. 1647 D du CGI dont le montant forfaitaire est indépendant de la valeur locative.

136 CE, 9e-10e ch., 10 juil. 2019, n° 413946, Sté Coloralp et CE, 9e-10e ch., 10 juil. 2019, n° 413947, Sté Rhône-Alpes Papiers Peints.

137 CE, 3e-8e ch., 11 juil. 2019, n° 413840, Sté FCA France.

138 v. concl. L. Cytermann, Dr. fisc., n° 48, 28 nov. 2019, comm. 467, appliquant la jurisprudence CE, 8e-3e ss-sect., 5 juin 2009, n° 300630, Sté Hôtel Grill Bureau de Salon-de-Provence.

139 anciens art. 1498, 3° du CGI et 324 AC, ann. III au CGI.

140 relevant de l’art. 1498 du CGI.

141 art. L. 201 D du LPF.

142 art. 1518 F du CGI.

143 CE, QPC, 8e-3e ch., 27 mars 2019, n° 427758 et 427759, SARL Gestion Épinal Mont-Saint-Aignan.

144 CADA, avis, 5 sept. 2019, n° 20186094 et n° 20186051.

145 CE, sect., 27 juil. 2005, n° 261899 et 273663, min. c/ Sté des pétroles Miroline, solution aujourd’hui codifiée à l’art. 1500, I, A du CGI.

146 TA Melun, 4 juil. 2019, n° 1708009, SA CMCIC Lease.

147 anc. art. 1500, 1° du CGI exigeant que celui ayant inscrit à son actif les biens soit soumis aux obligations de l’art. 53 A du CGI.

148 CE, 9e-10e ch., 3 déc. 2018, n° 402037, min. c/ Sté d’exploitation des aéroports de Rennes et Dinard.

149 anc. art. 393-1 du PCG, nouv. art. 621-8 du PCG.

150 absence de présomption de solidarité du fait de la qualité d’indivisaire : Civ. 3e, 12 mai 1975, n° 74-11.154 et anc. art. 1202 du C. civ. repris au nouv. art. 1310 du C. civ.

151 v. sur l’ancêtre de la taxe d’habitation : l’imposition est fonction de la disposition de l’habitation par chaque indivisaire : CE, sect., 25 juil. 1975, n° 92401 et 92402, Consorts Vauchez.

152 CE, 9e-10e ch., 30 sept. 2019, n° 419384 et 419490.

153 art. L. 236-22 du C. com.

154 Com., 12 déc. 2006, n° 05-15.619.

155 art. L. 236-20 du C. com.

156 CE, 8e-3e ss-sect., 14 janv. 2008, n° 273169, Maître Torelli, ès qual.

157 CE, 9e-10e ch., 9 oct. 2019, n° 414122, Sté Printemps.

158 v. pour une application récente de ce principe en matière de TLE : CE, 9e-10e ch., 11 janv. 2019, n° 407313, SARL Imeo et SCCV Solanga.

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