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La responsabilité de l’expert-comptable face à l’impôt

Par Émilie Gicquiaud, Maître de conférences en droit privé – IFG – Faculté de droit de Nancy

L’expert-comptable est amené à fournir de nombreux conseils fiscaux à ses clients. Face à la complexité du droit fiscal, les erreurs susceptibles d’être commises sont considérables et ont des conséquences redoutables au regard de leur responsabilité.

Loin de s’apaiser, la vieille querelle opposant les professionnels du chiffre et les professionnels du droit est à son paroxysme lorsqu’est abordée la question de la fiscalité des entreprises, là où ces deux professionnels du conseil sont légitimes à intervenir.

Quelles sont les raisons de cette rivalité qui s’est au fil du temps créée en France entre deux professions : celle d’expert-comptable et celle d’avocat ? Cela suscite l’étonnement car ces professionnels du conseil partagent bien des points communs : ce sont des professionnels libéraux exerçant une profession réglementée, organisés en ordre. Les deux sont soumis à des règles déontologiques précises, strictes, ils doivent se soumettre à des contraintes de formation continue, ils prêtent serment dans des termes comparables, les avocats jurant « d’exercer leurs fonctions avec dignité, conscience, indépendance, probité et humanité », les experts-comptables s’engageant à « exercer leur profession avec conscience et probité, à respecter et faire respecter les lois dans leurs travaux ».

Le conflit trouve en vérité sa source dans le fait que sur les questions juridiques, et particulièrement sur les questions fiscales, avocats et experts-comptables se retrouvent en concurrence, chacun craignant que l’autre n’empiète sur son pré carré.

Cet état de fait résulte d’une intervention croissante des experts-comptables sur le terrain de ce qui était autrefois réservé aux conseillers juridiques.

En effet, les experts-comptables ont été amenés, au fil du temps, à amplifier leur offre de services juridiques en raison d’une véritable mutation de leur modèle professionnel. Confrontés dans les années 1980 à une forte diminution de l’un de leur métier de base – la tenue de comptabilité –, les experts-comptables ont dû orienter leurs activités vers la prestation de services juridiques et de conseil en organisation d’entreprises qu’ils ont intégrée dans un ensemble de prestations globales, débordant ainsi de leur domaine de compétence traditionnel. Ce décalage de l’activité des experts-comptables vers le conseil juridique s’est en pratique fait très aisément pour les petites entreprises, déjà clientes. Il a simplement suffi d’étendre le domaine d’intervention des cabinets dans leur lettre de mission (1).

Au demeurant, la fourniture d’un conseil juridique par les experts-comptables est autorisée par l’article 22 de l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 (2), à la condition toutefois que le conseil juridique ne soit pas la prestation principale, mais une prestation accessoire. Mais, pas à pas, l’activité juridique, bien qu’elle demeure accessoire à la prestation comptable, va progressivement devenir une partie de l’activité ordinaire des cabinets d’expertise comptable, d’abord en droit fiscal, puis en droit des sociétés, en droit social ou en droit des entreprises en difficulté.

Dans le même temps, les avocats ont connu la perte d’un marché qui jusqu’alors leur était réservé. Si la pratique du droit reste l’apanage des seuls avocats, la banalisation de l’information juridique a affecté leur activité. Seule l’activité judiciaire demeure en dehors du champ concurrentiel. Le conseil juridique est offert par d’autres, dont les experts-comptables.

En dépit des contestations (3), on se dirige vers une offre de conseils juridiques de plus en plus étendue dans les cabinets d’expertise comptable, sous l’impulsion de la Commission européenne qui encourage à déréglementer ces services professionnels. La création récente dans notre paysage juridique d’une nouvelle forme sociétaire – la société pluri-professionnelle d’exercice – dans laquelle peuvent désormais s’associer des avocats, des experts-comptables, des notaires, des huissiers de justice, des administrateurs ou des mandataires judiciaires, et depuis la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 – dite loi « PACTE » – des commissaires aux comptes, est un nouveau pas vers la libéralisation de toutes ces professions (4).

Au-delà de cette guerre des clochers opposant professionnels du chiffre et professionnels du droit, il nous faut admettre qu’en pratique, les experts-comptables fournissent à leur client un conseil juridique, et parfois commettent des erreurs susceptibles d’engager leur responsabilité. La mission juridique des experts-comptables est donc une mission risquée. Elle l’est particulièrement en matière fiscale puisque le travail des experts-comptables est susceptible d’être contrôlé par l’administration fiscale, et si des erreurs sont décelées, les conséquences sont lourdes pour le client qui subira alors un redressement (5). Il faut prendre acte des réalités pratiques et admettre que la fiscalité est bel et bien au cœur de la comptabilité (6), même s’il est indéniable qu’une intervention en matière fiscale s’exprime naturellement par une prestation juridique. Mais il ne s’agit plus de contester cette mission remplie quotidiennement par les cabinets d’expertise comptable, mais plutôt de s’interroger sur les dangers de cette activité pour le client évidemment, mais aussi pour le cabinet d’expertise comptable.

Le danger découle de ce que le client attend de son expert-comptable qu’il lui garantisse une absence de redressement fiscal en cas de contrôle. Plus encore, il attend de son expert-comptable qu’il le dirige vers la solution fiscalement la plus avantageuse. Or, l’expert-comptable est dépendant des informations que son client veut bien lui transmettre. Il est par ailleurs tributaire d’un droit fiscal complexe et mouvant. Les erreurs sont donc nombreuses, le contentieux abondant.

Afin d’établir la mesure de la responsabilité des experts-comptables en matière fiscale, il convient de définir successivement les contours de la faute fiscale (I) et les contours du préjudice fiscal (II).

I – LES CONTOURS DE LA FAUTE FISCALE

La question des contours de la faute fiscale appelle deux remarques. D’une part, il faut souligner l’importance de la lettre de mission et de son contenu puisque c’est ce document qui définit la nature des prestations devant être accomplies par l’expert-comptable au profit de son client. D’autre part, l’attitude du client à l’égard de son expert-comptable n’est pas sans incidence puisqu’elle peut justifier une exclusion de responsabilité. À l’obligation de diligence, de conseil et de prudence de l’expert-comptable (A) s’oppose l’obligation de sincérité et de coopération du client (B).

A – L’INCIDENCE DE LA MISSION DE L’EXPERT-COMPTABLE

Obligatoire depuis 2012 (7), la rédaction d’une lettre de mission entre l’expert-comptable et son client est lourde de conséquences. Si elle fait défaut ou si elle est incomplète, les juges tirent des factures d’honoraires et de leur montant des indices sur la teneur des prestations promises (8). L’expert-comptable étant lié à son client par un contrat d’entreprise (9), en cas de dépôt tardif d’une déclaration, la responsabilité contractuelle de l’expert-comptable pourra être retenue, même si l’on décèle une faute intentionnelle du client, dès lors que l’expert-comptable a manqué de diligence (10). Pour s’en convaincre, il suffit de reprendre une clause type rencontrée dans la plupart des lettres de mission des experts-comptables, clause stipulant : « Nous établissons les états financiers annuels et toutes les déclarations fiscales afférentes, ce qui comprend le contrôle de cohérence des comptes de charges et de produits, le calcul des amortissements, l’élaboration des comptes annuels, la déclaration fiscale BIC 2065 et le bordereau IS ainsi que la déclaration sociale des indépendants ».

Plus qu’une obligation de moyens, cette mission purement déclarative est envisagée par la jurisprudence comme une obligation de résultat (11).

En revanche, dès lors que l’expert-comptable se contente de remplir une obligation de conseil, il n’est débiteur que d’une obligation de moyens (12), étant entendu qu’obligation de moyens et obligation de résultat se superposent très souvent dans la relation contractuelle liant l’expert-comptable à son client (13).

Sur la question, la jurisprudence est on ne peut plus abondante. Récemment, la cour d’appel de Paris a ainsi dû se prononcer sur la responsabilité d’un expert-comptable liée au mauvais choix de régime de TVA (14). Dans cette affaire, une société de revente de véhicules d’occasion avait confié l’établissement de ses déclarations fiscales à un expert-comptable. Celui-ci lui a d’abord indiqué qu’elle devait, au moment de la revente, appliquer la TVA sur la marge bénéficiaire réalisée et non sur la totalité du prix de vente. Mais à la suite d’un contrôle fiscal ayant fait apparaître que la société n’était pas autorisée à pratiquer la TVA sur la marge, celle-ci a fait l’objet d’un redressement de TVA de plus de 500 000 €. Invoquant un manquement à l’obligation de conseil de l’expert-comptable, la société a agi contre lui en responsabilité et obtenu très logiquement gain de cause. Il a en effet été retenu par les juges que l’expert-comptable a fait une interprétation erronée des textes fiscaux en conseillant un régime de TVA inapplicable aux opérations que son client réalisait. Le client, fût-il professionnel, n’a pas à vérifier l’exactitude des conseils que lui fournit son expert-comptable. Dans cette affaire, les juges ont insisté sur le fait que l’obligation de conseil de l’expert-comptable ne s’efface pas devant des clients professionnels de l’activité exercée.

Mais il est tout de même des cas où l’attitude du client permet à son expert-comptable de se libérer de toute responsabilité.

B – L’INCIDENCE DES CARACTÉRISTIQUES DU CLIENT

Contrairement au commissaire aux comptes, l’expert-comptable se doit, au titre du secret professionnel qui lui est spécifique (15), de rester toujours taisant concernant les activités de son client, sauf s’il s’agit de se défendre d’une poursuite à son encontre (16).

Par exemple, si l’expert-comptable soupçonne du travail dissimulé mais sans certitude, il doit se taire. Tout au plus doit-il rappeler à son client ce qu’il risque en adoptant une telle pratique, mais rien ne l’oblige à en avertir l’administration fiscale. On comprend aisément que de telles délations venant des experts-comptables entameraient terriblement la confiance de leurs clients et affecteraient leurs relations. Si les obligations de déclaration à Tracfin à la charge des experts-comptables se sont considérablement alourdies au cours des dernières années (17), ils n’en sont pas pour autant devenus des agents de l’administration fiscale.

Cela étant, la bonne ou la mauvaise foi du client a une incidence sur la possibilité d’engager la responsabilité de l’expert-comptable lorsque son client subit un redressement fiscal. Les juges de la chambre commerciale de la Cour de cassation, dans un arrêt du 23 juin 2015, ont ainsi considéré que la volonté manifeste du client d’éluder l’impôt – il s’agissait en l’espèce de la TVA – permettait de gommer toute influence causale d’éventuelles fautes imputables à des tiers, y compris professionnels. La gravité de la faute de la prétendue victime, qui dans cette affaire avait procédé à des réductions et à des récupérations de TVA sans que cela soit justifié par la moindre facture, permettait d’admettre que seule sa responsabilité puisse être engagée. Manifestement, ici, il y avait une véritable intention frauduleuse de la part du client (18). En tout état de cause, la mise en jeu de la responsabilité du professionnel dépendra de la sophistication des moyens employés pour effectuer les détournements et surtout celle des moyens utilisés pour les dissimuler dans la comptabilité (19).

Toutefois, l’expert-comptable doit adopter une démarche active face à son client, en vérifiant les documents que celui-ci lui fournit, en lui rappelant ses obligations fiscales s’il tarde à fournir les documents dont l’expert-comptable a besoin, en lui rappelant ce qu’il risque s’il se soustrait à ses obligations légales et en mettant en place, au bénéfice de son client, des solutions fiscales appropriées. Si en dépit de toutes ces précautions, l’expert-comptable décèle un risque fiscal, il doit en faire part clairement à son client, en donnant l’alerte par écrit. Afin de se protéger, il doit se ménager une preuve de sa parfaite diligence à l’égard de son client (20).

L’existence d’autres conseillers fiscaux pour une même opération qui, comme l’expert-comptable, n’ont pas décelé l’erreur conduisant le client à subir un redressement fiscal n’est pas une cause exonératoire de responsabilité (21).

Évidemment, face à un risque fiscal, pour qu’un expert-comptable puisse adopter une stratégie lui permettant de s’exonérer de sa responsabilité, encore faut-il qu’il l’ait décelé. Parfois, ce n’est pas l’attitude du client qui est en cause, mais plutôt celle de l’expert-comptable qui a manqué de diligence ou de clairvoyance, faisant ainsi naître chez son client ou chez un tiers un préjudice fiscal qu’il faudra indemniser.

II – LES CONTOURS DU PRÉJUDICE FISCAL

C’est naturellement le client de l’expert-comptable qui est la première victime des erreurs de ses conseillers (A). Cela étant, les documents fiscaux établis par l’expert-comptable sont aussi lus par des tiers, tels les investisseurs, les établissements financiers, dont le comportement à l’égard d’une entreprise est potentiellement fonction de la comptabilité (B).

A – LE PRÉJUDICE DU CLIENT

Le préjudice peut naturellement résulter d’un redressement fiscal subi par le client. Il peut également naître de la perte de chance d’un gain fiscal en raison d’un conseil peu avisé de l’expert-comptable à son client.

Pour ce qui est d’abord du préjudice résultant d’un redressement fiscal, précisons qu’en aucun cas le contribuable ne peut reprocher à son expert-comptable le fait qu’il doive simplement supporter l’impôt éludé à tort, et cela même si l’expert-comptable a commis une faute (22). En revanche, pour les pénalités de retard qui devront être supportées par le contribuable, dès lors que l’expert-comptable a commis une faute, il devra en subir les conséquences en termes de responsabilité. Cela vaut même si le client a commis une faute, fût-elle plus lourde que celle pouvant être reprochée à l’expert-comptable. Cela conduit donc, dans bien des cas, à un partage de responsabilité entre le client et son expert-comptable. La Cour de cassation a pu se prononcer en ce sens dans une affaire où un entrepreneur individuel avait non seulement déposé tardivement sa déclaration fiscale mais avait également déclaré à tort être une entreprise nouvelle bénéficiant d’une exonération au titre de l’article 44 quater du Code général des impôts. Sur cette fausse déclaration, les juges ont admis qu’il s’agissait d’une fraude et qu’en aucun cas la responsabilité de l’expert-comptable ne pouvait être retenue à ce titre. En revanche, l’expert-comptable était en partie responsable du dépôt tardif de la déclaration fiscale, ce qui justifiait, aux yeux de la Cour de cassation, que sa responsabilité soit engagée (23).

Concernant ensuite la responsabilité de l’expert-comptable résultant de la perte de chance d’un gain fiscal, la question se révèle plus épineuse. Dès lors qu’ils offrent une prestation de conseil à leur client, les experts-comptables se doivent de connaître la réglementation fiscale ou sociale, même la plus récente (24). Le fait qu’ils se présentent d’abord comme des professionnels du chiffre est sans conséquence. En pratique, les hypothèses pour lesquelles le risque d’erreur d’appréciation existe sont très nombreuses. Lorsqu’un entrepreneur crée une société civile immobilière pour financer l’acquisition d’un bâtiment, doit-il opter pour l’impôt sur les sociétés ? Est-ce plus avantageux pour une société à responsabilité limitée familiale d’être soumise à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu ? La réponse à ces questions est aléatoire et dépend des perspectives de gains de l’entreprise qui se crée, et des potentielles évolutions de la législation et des taux d’imposition. Quoi qu’il en soit, les juges se montrent sévères à l’endroit des experts-comptables. S’ils refusent d’admettre l’indemnisation du préjudice total dans ce cas de figure, ils concèdent une indemnisation de la perte de chance de bénéficier d’une imposition réduite (25).

Au risque d’indemnisation du préjudice subi par le client en cas de faute commise par l’expert-comptable, s’ajoute le risque d’indemnisation du préjudice subi par les tiers qui sont amenés à s’appuyer sur le travail de l’expert-comptable.

B – LE PRÉJUDICE DES TIERS

Dans quelle mesure la responsabilité de l’expert-comptable est-elle susceptible d’être retenue à l’égard des tiers ? Car on le sait, les comptes établis par l’expert-comptable n’ont pas pour seul lecteur le client. L’administration fiscale prend bien sûr connaissance de ces comptes, mais également les établissements de crédit, les potentiels investisseurs, ou cessionnaires de l’entreprise. Dès lors, l’effet relatif du contrat sera écarté car les travaux de l’expert-comptable comptable, pour son client, constituent également un gage de sincérité pour les tiers. Pour cette raison, l’expert-comptable est tenu par un devoir de fiabilité. Le risque en termes de responsabilité ne se borne donc pas à la relation contractuelle de l’expert-comptable avec son client.

Certes, ici, ce n’est pas uniquement la prestation de droit fiscal fournie par l’expert-comptable qui est en cause. Son travail purement comptable est déterminant, particulièrement s’il influe sur l’évaluation financière d’une entreprise (26). Il n’en demeure pas moins que si des manquements de sa part conduisent au redressement fiscal d’une entreprise qui a été cédée ou qui a obtenu un prêt sur la foi de documents comptables erronés, le cessionnaire ou l’établissement de crédit en seront affectés, particulièrement si le redressement fiscal provoque l’ouverture d’une procédure collective.

Notes : 

1 A. Moysan-Louazel, Les professions libérales réglementées, le marché et la concurrence – Le cas des experts-comptables et des avocats, Comptabilité – Contrôle – Audit 2011/2, t. 17, p. 89-111.

2 Les experts-comptables peuvent « donner des consultations, effectuer toutes études ou tous travaux d’ordre juridique, fiscal ou social et apporter, dans ces matières, leur avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise, mais seulement s’il s’agit d’entreprises dans lesquelles ils assurent des missions d’ordre comptable ou d’accompagnement déclaratif et administratif de caractère permanent ou habituel ou dans la mesure où lesdits consultations, études, travaux ou avis sont directement liés aux travaux comptables dont ils sont chargés ».

3 P. Peyramaure, La querelle du chiffre et du droit, Gaz. Pal. 28 févr. 2015, p. 6.

4 J.-F. Barbièri, La société pluri-professionnelle d’exercice « validée » : utopie ou réalité ?, BJS nov. 2019, p. 20.

5 L’administration fiscale parle de « proposition de rectification ».

6 O. Dufour, La fiscalité au cœur de la comptabilité, LPA 2004, n° 204, p. 3.

7 D. n° 2012-432, 30 mars 2012, JO 31 mars, art. 151.

8 Cass. 1re civ., 30 mai 2013, n° 12-18.515.

9 Cass. 1re civ., 4 mai 2012, n° 11-15.617.

10 Cass. com., 21 févr. 1995, n° 93-12.238.

11 Cass. com., 6 sept. 2016, n° 06-10.109.

12 Cass. com., 2 juin 1987, n° 85-15.266.

13 Cass. com., 6 sept. 2016, n° 15-13.109.

14 CA Paris, pôle 5, ch. 8, 29 janv. 2019, n° 17/09183, Juris-Data, n° 2019-001420.

15 Ord. n° 45-2138, 19 sept. 1945, art. 21.

16 M. Delhomme, Le secret professionnel de l’expert-comptable, LPA 2000, n° 191, p. 49.

17 A. Robert, Lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme : obligations et responsabilités des commissaires aux comptes et experts-comptables, LPA 2012, n° 63, p. 3.

18 Cass. com., 23 juin 2015, n° 14-14.158, Société Auditec, F-D ; J.-F. Barbièri, L’entreprise frauduleuse, l’expert-comptable et le commissaire aux comptes : responsabilités respectives, BJS sept. 2015, p. 450.

19 CA Grenoble, 7 mars 1989, Juris-Data, n° 044993.

20 CA Limoges, 7 févr. 2013, n° 12/00268.

21 Cass. 1re civ., 5 mars 2009, n° 08-11.374.

22 Cass. com., 25 janv. 2017, n° 15-23.460.

23 Cass. com., 20 nov. 2001, n° 98-18.515.

24 Cass. com., 29 mars 1994, n° 91-21.191.

25 Cass. com., 17 mars 2009, n° 08-11.374.

26 CA Paris, 5 mai 1995 ; CA Ville, 12 oct. 2001.

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